会计核算规范是享受减免税的必要条件

踏浪

某塑料厂系增值税一般纳税人，主要生产农用塑料地膜、大棚膜和塑料包装袋。农用地膜和大棚膜属农膜，按现行增值税政策规定属于免税货物。生产农膜和塑料袋的主要原材料相同，其购进货物的进项税额无法分开。2005年10月，主管国税机关纳税评估人员在对该企业第三季度增值税纳税申报资料进行审核时发现，企业应税销售额和税负率较前期下降较多。在与该企业相关人员约谈时，刚刚接手的企业会计承认自己对同时生产征免税货物的增值税政策不太熟悉，为计算简便，平时对应税、免税销售额没有单独核算，均按含税价反映，到月末再按估计比例分解为应税销售额和免税销售额，集中计提应税部分的销项税额，同时按估计的免税销售额比例计算分摊应承担的本月进项税额。税务人员意识到，销售比例的随意确定可能是导致应税销售额混入免税销售额、应税销售额和税负率下降的直接原因。

    对此，税务人员指出，根据《增值税暂行条例》相关规定，纳税人兼营免税、减税项目的，应当单独核算免税、减税项目的销售额；未单独核算销售额的不得免税、减税。同时，自2005年10月1日起执行的《税收减免管理办法》规定，纳税人同时从事减免项目与非减免项目的，应分别核算，独立计算减免项目的计税依据以及减免税额度。不能分别核算的，不能享受减免税。核算不清的，由税务机关按合理方法核定。可见，新老办法都把“单独核算减免税项目”作为纳税人依法享受减免税待遇的必要条件。主管国税机关随之对该企业第三季度的销售额作出全额征税、差额补缴的处理决定。

    其实，类似该塑料厂本该享受减免税待遇而因没有规范核算不能享受的企业并不少见，因此，纳税人要想最大限度地享受税收优惠，就要积极创造条件，包括规范会计核算，满足减免税政策要求。企业应如何规范会计核算呢？《税收减免管理办法》实施后，减免税分为报批类和备案类，减免税的类型不同、税种不同，会计核算方法也就不同。这里重点说明增值税减免的会计核算。

    对只需备案、不需审批，直接免缴增值税的企业来说，直接免税的货物销售时，不使用增值税专用发票，取得的销售额不需要进行价税分离，全部计入“主营业务收入”（享受免税优惠的国有粮食购销企业例外，可比照非免税货物开具增值税专用发票，但记账销售额为价税合计数）。对直接用于免税货物的进项税额，则计入购进货物的成本。如果企业生产销售的货物，既有应税货物又有免税货物，应分别核算其进项税额。属于免税货物的进项税额，直接计入所购货物的成本；属于应税货物的进项税额，可以从销售货物的销项税额中抵扣。对既用于免税货物又用于应税货物的进项税额，不能准确划分清楚的，应先将其全部计入“应交税金———应交增值税（进项税额）”，月末按规定的公式计算出免税货物不得抵扣的进项税额，借记“主营业务成本”，贷记“应交税金———应交增值税（进项税额转出）”。

    对需要报税务机关审批减免税的货物，在批准之前，其购销业务可先按应税货物的会计核算办法处理；批准后，属于直接减免增值税的，应按减免税款借记“应交税金———应交增值税（减免税款）”，贷记“补贴收入”；属于先征后返增值税的，应在实际收到即征即退、先征后退、先征后返的增值税时，除国家规定有指定用途的项目外，并入企业利润，借记“银行存款”，贷记“补贴收入”。

    例：某工厂系增值税一般纳税人，同时生产甲、乙两种产品，其中甲产品为直接免税货物，乙产品为应税货物，适用增值税税率为13%。原材料按实际成本计价核算。2005年10月发生的部分业务及会计处理如下：

    2日购进两种产品共同耗用的A种原材料，取得的增值税专用发票注明价款50000元，税额8500元，价税合计58500元，运输公司开具的运输发票金额为1000元，全部款项通过银行转账支付，材料也于次日运达企业验收入库。

    借：原材料——A50930
    应交税金——应交增值税（进项税额）    8570
    贷：银行存款59500。5日销售甲产品开具普通发票，收取货款54300元，货已发出并收讫货款。

    借：银行存款    54300
    贷：主营业务收入——    免税收入（甲产品）54300。
    10日销售乙产品开具增值税专用发票，价款80000元，税额10400元，价税合计90400元，已办妥托收手续。

    借：应收账款    90400
    贷：主营业务收入——    应税收入（乙产品）80000
    应交税金——应交增值税（销项税额）10400。
    15日购进甲产品专用B种原材料，取得增值税专用发票注明价款12000元，税额2040元，价税合计14040元。材料已验收入库，货款尚未支付。

    借：原材料———B14040
    贷：应付账款14040。
    26日收到乡运输队交来由税务局代开的运输发票，共计发生销货运费2000元，当即开出现金支票支付。

    借：营业费用    1860
    应交税金——应交增值税（进项税额）    140
    贷：银行存款    2000。
    月末按规定公式计算免税货物不得抵扣的进项税额＝当月全部进项税额×（当月免税项目销售额÷纳税人当月全部销售额）＝（8570＋140）×[54300÷（54300＋80000）]＝8710×40.43%＝3522（元）。

    借：主营业务成本——免税产品（甲产品）    3522
    贷：应交税金——应交增值税（进项税额转出）3522。
    月末计算并结转未缴增值税＝当月销项税额－当月准予抵扣的进项税额=10400－（8570＋140－3522）＝10400－5188＝5212（元）。

    借：应交税金——应交增值税（转出未交增值税）5212贷：应交税金——未交增值税    5212。

    次月申报缴纳增值税，借：应交税金——未交增值税    5212

    贷：银行存款    5212。