处置长期股权投资 会计税务处理有别

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有读者询问，为获得另一企业的控制权，或实施对另一企业的重大影响及其他目的进行长期股权投资，如何进行会计和税务处理，如何进行纳税调整？本文拟通过具体案例予以介绍。

    案例
    2001年1月1日，甲公司以其持有的一项土地使用权（账面价值为1500万元，未提取任何减值准备）和一台机器设备（原取得成本为600万元，已计提累计折旧300万元，未计提任何减值准备）对乙公司进行长期投资。甲公司的投资占乙公司的股权比例为30%，具有重大影响，甲公司与乙公司签订的投资合同中约定对投出资产及取得的长期股权投资的作价为2300万元。假定乙公司2001年1月1日所有者权益的账面金额为7000万元。甲公司对按会计制度及相关准则规定确定的股权投资差额按10年摊销。2001年乙公司实现净利润500万元，2002年乙公司实现净利润600万元，但至2003年1月1日止均未分配。甲公司及乙公司适用的所得税税率为33%。2003年1月1日，甲公司将上述长期股权投资对外转让，取得转让价款2800万元。

    分析
    1.甲公司取得长期股权投资应按成本法还是权益法核算？
    甲公司取得的长期股权投资占对方的股权比例为30%，对被投资企业具有重大影响，因此应按权益法核算。

    2.本例中甲公司取得的长期股权投资的初始投资成本，在会计和税务上如何分别确定？

    （1）会计处理
    以非货币性交易取得的长期股权投资，应以换出资产的账面价值及应缴纳的相关税费作为取得的长期股权投资的初始投资成本。

    甲公司因取得该项长期股权投资的对价为其他非货币性资产，因此应按非货币性交易的原则确定取得长期股权投资的入账价值。

    确定长期股权投资的入账价值：
    借：固定资产清理3000000
    累计折旧3000000
    贷：固定资产6000000
    借：长期股权投资———投资成本18000000
    贷：固定资产清理3000000
    无形资产———土地使用权15000000。
    （2）税务处理
    企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。

    3.对按本例中核算长期股权投资产生的股权投资差额，会计和税务如何分别进行处理？

    （1）会计处理
    企业对取得的长期股权投资按权益法核算时，对于长期股权投资的初始投资成本大于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，应作为股权投资差额处理，并按一定的期间摊销计入损益。对于长期股权投资的初始投资成本小于应享有被投资单位所有者权益份额的差额，在调整长期股权投资成本的同时，作为资本公积处理，不计入损益。会计分录如下：调

    整长期股权投资的投资成本：
    借：长期股权投资———投资成本3000000
    贷：资本公积3000000。
    （2）税务处理
    企业因取得另一企业的股权支付的全部代价，属股权投资支出，不得计入投资企业的当期费用，不论长期股权投资支出大于或小于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，均不得通过折旧或摊销方式分期计入投资企业的费用或收益。即税法规定不确认任何由于长期股权投资的公允价值与按持股比例计算的占被投资单位所有者权益份额不同而产生的股权投资差额。按权益法核算的长期股权投资，其投资成本小于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，也不计入应纳税所得额。

    本例中甲公司取得的长期股权投资按会计制度规定在调整长期股权投资的成本时，因长期股权投资的初始投资成本小于按持股比例计算的占对方所有者权益的份额计入了资本公积，无需在未来期间内摊销计入损益。如果企业按会计制度及相关准则规定在调整长期股权投资的投资成本时，计算的股权投资差额为借方金额，需要在未来期间内分期摊销计入投资收益。企业在处置该类长期股权投资时，除按上述规定计算在处置长期股权投资当期的纳税调整金额以外，在确认当期所得税费用和应缴所得税时，还应相应结转因以前期间股权投资差额的摊销所产生的时间性差异的所得税影响。

    4.对被投资单位乙公司实现的损益，会计和税务应如何分别确认？

    （1）会计处理
    确认被投资单位实现的损益中甲公司所占份额：
    借：长期股权投资———损益调整1500000
    贷：投资收益1500000
    借：长期股权投资———损益调整1800000
    贷：投资收益1800000。
    （2）税务处理
    税收上对被投资单位乙公司实现的损益此时作为持有收益。不论企业会计账务中对投资采取何种方法核算，只有被投资企业会计账务上实际做利润分配处理（包括以盈余公积和未分配利润转增资本）时，投资方企业才应确认投资所得的实现。

    5.2003年1月1日，会计计算的处置长期股权投资收益是多少，如何作会计分录？税务处理此时计算出的长期股权投资收益是多少？如何进行纳税调整？

    （1）会计处理
    处置该项长期股权投资时的账面价值=1800＋300＋150＋180=2430（万元）。

    与处置长期股权投资相关的会计分录为：
    借：银行存款28000000
    贷：长期股权投资———投资成本21000000
    长期股权投资———损益调整3300000
    投资收益3700000。
    （2）税务处理及纳税调整
    甲公司取得的该项长期股权投资按税法规定确定的投资成本为2300万元，其后其投资成本按税法规定未进行调整，因此在处置该项长期股权投资时，应计入应纳税所得额的金额=2800－2300=500（万元）。

    如果不考虑其他因素的影响，甲公司在2003年确认所得税费用和应缴所得税时，应在当期按会计制度及相关准则计算的利润总额的基础上加上当期的纳税调整金额。本例中的纳税调整金额=500－370=130（万元）。