债务重组，税收不能一

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2月6日，上市公司ST中华发布公告，说公司于2004年2月3日收到《中国银行业监督管理委员会办公厅关于深中华债务重组贷款利息处理事宜的通知》，中国银行、中国建设银行、中国进出口银行、中国华融资产管理公司等11家机构决定自2002年1月1日起停计公司贷款利息3年，并豁免2001年12月31日前公司所欠债权人的全部应付利息（包括罚息和复息）。

    ST中华向银行等机构贷款，双方形成了债权债务关系：银行按约定向ST中华提供资金，享有收取利息和本金的权利；ST中华则负有支付利息和偿还本金的义务。现在，银行决定不收取几年的利息，实际上就改变了已经成立的债权债务关系。这种行为有一个专业术语———债务重组。

    债务重组严谨、准确的定义是：债权人按照与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。债权人放弃部分权利，必然会使自己遭受利益损失，同时债务人因被免去部分义务则获得收益，这自然涉及税收问题：债权人的损失能否在缴纳企业所得税时扣除，债务人获得的收益是否需要缴纳企业所得税？这些问题在2003年前没有明确的规定。

    2003年1月，国家税务总局发布《企业债务重组业务所得税处理办法》（国家税务总局令第6号）（以下简称《办法》），并从当年3月1日起施行。《办法》开门见山表明了制定的目的：加强对企业债务重组业务的所得税管理，防止税收流失。

    债务重组泛滥国家税收受损发展市场经济，债务重组的发生不可避免。激烈的市场竞争，必然导致一些企业出现财务困难，致使资金周转不灵，甚至资不抵债，这些企业承担的债务就难以及时、足额清偿。现实经济生活中，债权债务往往有更复杂的表现形式，比如由企业之间相互拖欠款项造成的三角债；企业从银行和其他金融机构贷款形成的双边债；本应破产但未破产企业的资不抵债等。解决债务的办法不外乎两个：一个办法是依法尽可能收回债务，甚至可以通过法律程序，要求债务人破产清偿债务。但是，由于破产清算时，其资产价值往往与持续经营时的资产价值相去甚远，债权人可能蒙受重大损失。另一个办法是让债务延缓，减轻债务人的负担，即给债务人一定的让步，让它从困境中重整旗鼓，以便日后偿还债务，尽可能减少债权人的损失。

    有位业内人士曾做了这样的比喻：身陷债务危机的企业就好比一匹病马，有两种选择：一是杀马分肉得到马肉的价值；二是拯救后，得到活马的价值。马肉的价值与活马的价值存在很大区别，国和会毫不犹豫地选择活马而不是马肉。这就是进行债务重组的理由。

    卡夫公司中国区税务及财政经理梁红星认为，自从债务重组在我国兴起以来，它就被不少企业滥用。最典型的表现是一些上市公司把债务重组作为“一组就灵”的高招用来虚增利润，粉饰业绩以圈钱。不少通过包装上市的股份公司，在上市前为了创造良好的业绩，往往通过借贷、租赁的方式从母公司转入大量资产，形成了巨额的债务。上市后，母公司往往同上市公司签订债务重组协议，豁免上市公司的部分债务。这样做有两个好处：一是保住了上市公司的业绩，继续圈钱；二是规避了税收。通过债务重组把利润转到上市公司，母公司把损失在税前扣除，减少了应纳的企业所得税；而上市公司往往享有税收优惠，其获得的利润同样可以少缴企业所得税。这种现象的泛滥，既影响股市的健康发展，又导致国家税收流失。

    造成这种局面的原因，一定程度上是由于会计与税法对债务重组的处理不统一，税法存在空白、漏洞造成的。《企业会计准则———债务重组》（2001版）对债务重组业务做出了会计上的规定，但债务重组在税务上如何处理一直缺乏具体明确的规定，由债务重组引起的税收问题，形成了税收征管上的空白和漏洞。

    堵住税收漏洞有《办法》
    记者就《企业债务重组业务所得税处理办法》在债务重组中发挥的作用，采访了国家税务总局所得税司权威人士。他认为，债务重组中发生的经济业务涉及的企业所得税问题主要如下：

    ———对债权人所作的让步，从债权人的角度看，免除的债务应不应该确认为损失，这样的损失能否冲减应纳税所得额；从债务人的角度看，被取消或免除的债务应不应该确认为收益，这样的收益应不应该计入当期的应纳税所得额。

    ———债务人以非现金资产偿还债务，这部分非现金资产是否应作为资产转让处理，资产转让所得或损失是否应该确认并计入当期的应纳税所得额；债权人取得债务人用来偿还债务的非现金资产，它的计税成本如何确定。

    对以上问题的处理，会计和税法存在差异。中瑞华恒税务师事务所总裁孙大宁在一次会上阐明了两者的主要差异：

    1.按《企业会计准则》的规定，债权人对债务人的让步，只由债权人确认损失，债务人却不确认所得，而是直接计入资本公积。《办法》则规定，债权人对债务人的让步，包括以低于债务计税成本的现金、非现金资产偿还债务等，债务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额或者非现金资产的公允价值（包括与转让非现金资产相关的税费）的差额，确认为债务重组所得，计入企业当期的应纳税所得额中；债权人应当将重组债权的计税成本与收到的现金或者非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得。也就是说，对于有合理经营需要的债务重组业务，原则上债权人放弃的债务部分可以作为损失，并冲减当期的应纳税所得；与此相对应，债务人被免除的债务是无偿取得的收益，也应将其确认为应纳税所得，依法缴纳企业所得税。

    2.按《企业会计准则》的规定，以非现金资产清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产账面价值和相关税费之和的差额，确认为资本公积或当期损失；债权人应按重组债权的账面价值作为受让的非现金资产的入账价值。而《办法》则规定，债务人用以抵债的非现金资产的公允价值与它的账面成本的差额，应确认为资产转让所得或损失，并按规定计算缴纳企业所得税；债权人取得的非现金资产，应当按照资产的公允价值（包括转让税费）确定计税成本，并据此计算折旧等费用。

    税法对债务重组为什么要规定与会计不一样的处理办法呢？国家税务总局所得税司的权威人士介绍，《办法》对债务重组业务的企业所得税处理作出规定时，遵循了三个原则：首先是经济合理原则。由于债务重组大多发生在债务人发生财务困难，或者因经营需要进行改组的情况下，当全体债权人或法院认为债务人发生的财务困难是暂时的或阶段性的，只要适当减免债务或延长偿还债务时间，债务人就可能起死回生，甚至取得更好的经营成果。而如果债权人不作出适当让步或调整，即使经过破产清算程序，债务人的剩余财产仍然无法满足债权人收回债权的可能。那么依据经济合理的原则，企业所得税政策不应该阻碍这样的企业进行债务重组。

    哪种类型的企业可以适用经济合理原则呢？
    比如，以资产清偿债务，如果确认的资产转让所得数额较大，债务人纳税有困难的，应当允许它分期摊销。又如，债权人的所得税税负可能高于债务人，且双方有关联关系，在一般情况下，债权人做出让步，放弃部分债权，可能有转移利润避税的嫌疑。但如果确实有合理的经营理由，则不应该采用关联企业的反避税条款，而是允许它进行债务重组。

    其次是所得与损失确认相对应原则。按《企业会计准则》的规定，债权人对债务人的让步，只由债权人确认损失，债务人却不确认所得，而是直接计入资本公积。会计上这样处理是出于资本保全和稳健原则，以防关联方之间通过债务重组虚增利润。这种情况在实践中产生的结果是，即使债务人将债权人所作的实质性让步计入了资本公积，经过股东大会批准，一样可以用于弥补亏损，也就是说，还是难以避免利用债务重组减少亏损的现象。税法规定，债权人确认损失，债务人则确认所得，使所得与损失相对应，可以更好地抑制关联企业间转移利润粉饰业绩。

    第三是反避税的原则。一些关联企业利用债务重组中的债务减免，转移利润偷税或避税现象比较严重，税法需要制定相应的规定堵住漏洞。因此，《办法》对关联企业间的债务重组规定了严格的条件：关联方之间存在让步条款的债务重组，必须经过主管税务机关审核，必须符合“经法院裁决同意的、有全体债权人同意的协议、经批准的国有企业债转股”等条件，才能确认重组所得或损失。否则，债权人对债务人的让步，如果存在股权投资关系应推定为分配，如果不存在投资关系应视为捐赠，不得在所得税前扣除（符合条件的公益救济性的捐赠除外）。

    用好债务重组需筹划
    自从《办法》颁布实施以来，通过债务重组偷避税的行为得到了有效抑制，企业间进行债务重组主要是出于正常经营的目的。一位不愿透露姓名的某公司财务经理告诉记者，在《办法》出台以前，其所在公司经常通过债务重组的办法把利润转移到能够享受税收优惠的子公司，以规避部分所得税税款。《办法》实施后，他们改变了做法：一是尽量避免出现难以偿还的债务；二是对关联方之间难以偿还的债务，采取彻底放弃的办法不予追究，目的是避免使公司承担额外的税负。

    同时，一些税收筹划的专业人士在对《办法》及相关法规进行深入研究后，找到了新的筹划空间———可以利用债务重组处理坏账。

    相关税法规定，纳税人发生的坏账损失，必须符合特定条件并报经税务机关批准后才允许税前扣除。

    比如去年初，宏利公司赊销了一批200万元的货物给智永公司。后来智永公司出现了严重亏损，货款经多次催收后才于去年11月收回100万元。由于智永公司的财务状况更趋恶化，余款已不可能收回，实际上已经形成了坏账。按照《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84号）的规定，应收账款只有符合六个条件之一才能作为坏账损失在税前扣除。智永公司虽然财务状况趋恶化，但两三年内仍无破产的可能。因此该笔余款作为坏账处理，需要等满三年后确实无法收回，才能在税前扣除。

    从上述分析可以看出，这笔坏账损失的确认对宏利公司不是很有利。原因是损失在2003年度就能够确定，但它无法冲减企业当年的应纳税所得额。那么，有没有办法改变上述不利局面呢？该公司想到了债务重组。

    双方于去年12月经过协商达成债务重组协议，宏利公司同意免去智永公司50%的债务，即余款100万元只需要偿还50万元，但必须在2003年12月底前付清。对宏利公司而言，这样处理的好处在于：首先，50万元的重组损失在当年就可以税前列支，起到了提前三年抵减所得税支出的作用；其次，规避了智永公司一旦破产，连50万元都难以收回的风险。