所得税会计问题解答简析

iuyong

财政部、国家税务总局于2003年8月发出了“关于执行《企业会计制度》和相关会计准则问题解答(三)的通知”(下称“通知”)，专门就会计制度及相关准则(以下统称“会计制度”)与所得税法规所涉及的企业所得税纳税调整问题作出解答。由于“通知”内容篇幅较多，为便于阅读起见，谨就其中几个较为突出的问题简析如下：

    一、所得税会计的处理原则
    “通知”首先明确了对于会计制度与税法规定有关收益、费用和损失的确认、计量标准不一致时的处理原则，简言之就是会计上应按会计制度的规定进行核算，其与税法规定不一致时，不得调整会计账簿记录和会计报表相关项目金额；期末可在“利润总额”的基础上，加上(或减去)两者之间的差异，进行纳税调整。确定当期的应纳税所得额，然后据以计算应交所得税和确认当期所得税费用。

    二、企业对外捐赠资产的核算与纳税调整
    会计制度的处理
    1．企业将产成品、库存商品、原材料、固定资产、无形资产和有价证券等用于捐赠时，应将捐出资产的账面价值和所涉及的应交流转税、费用等，列入营业外支出——捐赠支出。捐出的固定资产，应通过“固定资产清理”科目核算。2．捐出资产(商品产品)的会计处理：借：营业外支出    捐赠支出(商品账面价值增值税)

    存货跌价准备(已提跌价准备)
    贷：库存商品(账面成本)
    应交税金    应交增值税(按售价计算的销项税额)3．期末按纳税调整后确认的应交税金入账。借：所得税

    贷：应交税金——应交所得税企业所得税法的处理
    1.企业对外捐赠，除符合税法规定的公益、救济性捐赠不超过应纳税所得额3%的部分可以在税前扣除外、其余一律视同销售处理，补交有关税金，不能在所得税前扣除。

    2．期末纳税调整：
    ①捐出商品公允价值(市价)  (不含税价)
    ②减：按税法规定计算的商品成本
    ③按税法计算的应计利润    ①  ②
    ④加：利润总额    (会计税前利润)
    ⑤减：税法允许扣除金额    (③十④)x 3%
    ⑥应纳税所得额    ⑦十④—⑤
    ⑦应交所得税    ⑥x税率
    三、企业接受捐赠的核算与纳税调整会计制度的处理
    1．取消原来按不同经济性质的企业采取不同接受捐赠的核算方法，改为所有企业对于接受捐赠所取得的资产，应按会计制度的规定确认其入账价值，先通过“待转资产价值”科目核算，不确认收入，不计入当期损益，期末按税法规定扣除应交所得税后、将其余额结转“资本公积——其他资本公积(或：接受捐赠非现金资产准备)”科目。

    2．接受捐赠时的会计处理：
    惜：银行存款(接受现金捐赠金额)
    固定资产、存货等(接受非现金资产捐赠的入账价值)
    应交税金——应交增值税(进项税额)
    贷：待转资产价值——接受捐赠货币性资产价值
    ——接受捐赠非货币性资产价值
    3．期末结算应交所得税及将受赠资产净额结转资本公积：

    借：待转资产价值——接受捐赠货币性资产价值
    ——接受捐赠非货币性资产价值
    货：应交税金——应交所得税
    资本公积———其他资本公积(受赠现金净额)
    ——接受捐赠非现金资产准备
    注：接受捐赠资产应交的所得税，不计入所得税费用。
    4．如果接受捐赠收入的应交所得税经批准用以抵补企业当年(或往年)亏损时，则作分录：

    借：应交税金——应交所得税
    货：未分配利润
    企业所得税法的处理
    1.企业接受捐赠的资产，应按税法所确认的价值(含捐赠单位支付的流转税、费，但不含受赠企业支付的计入资产价值的相关税费)确认为捐赠收入。列入当期应纳税所得额内计交企业所得税；或将确认的捐赠收入在抵减当期亏损(含以前年度发生的尚在税法规定允许抵扣期内的亏损)的余额，如接受捐赠金额过大，并入一个年度计税有困难的，经批准后可在不超过5年的期间内分期平均计入各年度的应纳税所得额内。

    2.年末纳税调整：
    ①接收现金捐赠收入
    ②接受非现金资产捐赠收入
    ③纳税调整差额    ①十②
    ④接受捐赠应交所得税    ③x税率
    四、资产负债农日后事项中涉及所得税纳税调整的处理
    会计制度的处理
    1．不论是发生在年度所得税汇算清缴之前或之后的属于资产负债表日后事项期间内的调整事项，均应按会计制度的规定调整报告年度(即上年度)的财务报告。

    2．所得税会计处理：
    ①应付税款法：
    借：所得税(按税法计算确认所得税费用)
    货：应交税金——应交所得税
    ②纳税影9向会计法：
    借：所得税(按利润总额计算的所得税费用)
    递延税款(纳税差额)
    贷应交税金——应交所得税(按税法规定计算的应交税金)
    企业所得税法的处理
    企业年终申报纳税前发生的资产负债表日后事项，所涉及的应纳税所得额调整、应作为报告年度(即上年度)的纳税调整。

    企业年终申报纳税汇算清缴后发生的资产负债表日后事项、所涉及的纳税调整，应作为本年度的纳税调整。

    例：某企业的2003年度财务报告经董事会批准于2004年4月20日对外报出，2003年度所得税汇算清缴工作于2004年2月25日完成，在2004年4月5日发生属于2003年度销售商品退回。在会计上因该项退货系属资产负债表日后事项期间内发生，需按会计制度规定调整20D3年度(报告年度)的财务报告。但按税法规定此项销售退回系属在2003年度所得税汇算清缴后才发生，无法更改2003年度应纳税金额、只能作为2004年发生的事项，调整2004年度(本年度)的应纳税所得额。

    五、企业提取和转回的各项资产值准备的纳税调整
    (—)提取减值准备当期的处理
    会计制度的处理
    1、企业应当定期或至少于每年年度终了。合理地预计各项资产可能发生的损失，并计提资产减值准备、计入当期损益，在计算当期利润总额时予以扣除。

    2．所得税会计处理，参见前述四—2的处理
    企业所得税法的处理
    1．企业所得税前允许扣除的项目、原则上必须遵循真实发生据实扣除原则，除国家税收规定外(如坏账准备可按应收款项年末余额5％o范围内计提，在税前扣除)，企业根据财务会计制度等规定提取的任何形式的准备金(包括资产准备、风险准备或工资准备等)不得在企业所得税前扣除。

    2．年末纳税调整：
    ①本年计提的各项资产减值准备
    ②减：税法允许税前扣除金额
    ③纳税调整差额    ①—②
    ④加：利润总额
    ⑤应纳税所得额    ③十④
    ⑥应交所得税    ⑤x税率
    (二)计提资产减值后资产的折旧或摊销额差异的处理
    会计制度的处理
    1．企业的固定资产、无形资产提取减值准备后，应按其账面价值及尚可使用年限(含预计净残值的变更)重新计算确定折旧率或摊销率，据以计提折旧或摊销额。(过去已提折旧摊销不须调整)。

    2.年末会计处理，参见前述四  2的处理
    企业所得税法的处理
    1．企业已提取减值准备的固定资产、无形资产，如果申报纳税时已调增应纳税所得额的，可按提取减值准备前的资产价值确定可扣除的折旧、摊销额。

    2．年末纳税调整：
    ①税法允许扣除的折旧、摊销额
    ⑦减：按提取减值准备后重新计算的折旧摊销额
    ③纳税调整差额    ①  ②
    ④加：利润总额
    ⑤应纳税所得额    ③十④
    ⑥应交所得税    ⑤x税率
    (三)已计提减值准备的资产价值恢复的处理
    会计制度的处理
    1．已计提减值准备的各项资产，减值准备得以恢复而转回时应计入当期损益，增加利润总额。

    2．年末所得税会计处理(纳税影响会计法)如下：
    借：所得税(按利润总额计算的所得税费用)
    贷：应交税金    应交所得税(税法核定数)
    递延税款(恢复资产价值可扣除的税额)
    企业所得税法的处理
    1．企业已提取减值、跌价或坏账准备的资产，如果在纳税申报时已调增应纳税所得额的，因资产价值恢复而转回的减值准备所增加的利润，不计入当期应纳税所得额。

    2．年未纳税调整：
    ①利润总额
    ②减：当期恢复资产价值增加的利润
    ③应纳税所得额    ①—②
    ④应交所得税    ⑦x税率
    (四)处置已计提减值准备的资产的处理
    会计制度的处理
    1．企业处置已计提减值准备的各项资产，按如下公式计算处置损益计入当期损益：

    ①处置资产收入
    ②减：资产账面价值(原价—折旧、摊销—减值准备)
    ③减：发生的相关税费
    ④处置资产损益    ①  ②  ③
    2．期末所得税会计处理同四—2的处理。
    企业所得税法的处理
    1．企业已提取减值、跌价、坏账准备的资产，如果在纳税申报时已调增应纳税所得额，转让处置有关资产时转回的准备部分不计入应纳税所得额。

    2．纳税调整：
    ①利润总额
    ②减：处置资产转回的减值准备
    ③应纳税所得额    ①—⑦
    ④应交所得税    ③x税率
    六、发生永久性或实质性损害的资产会计处理与纳税调整
    会计制度的处理
    1．企业如判断某项资产发生永久性或实质性损害，应将其账面价值直接计入当期损益(含按其账面价值计提的减值、跌价或坏账准备计入当期损益)。

    2．年末所得税会计处理同四—2的处理。
    企业所得税法的处理
    1．企业的各项资产当有确凿证据表明已发生永久性或实质性损害(确认损失标准与会计制度规定相同)时，扣除变价收入、可收回金额及责任和保险赔偿后，应确认为财产损失。

    企业必须及时申报扣除财产损失，不得在不同纳税年度人为调整，非因计算错误或其他客观原因，而有意未及时申报的财产损失，逾期不得扣除。