合并报表中长期股权投资抵销处理

牛郎织女

合并报表中长期股权投资抵销处理浅析                           

　　新准则对合并财务报表编制中长期股权投资的抵销处理做出了不同以往的规定，使得在编制时合并报表比之以往有较大难度。现通过一个企业合并案例对其中的长期股权投资抵销处理进行分析。
  
　　[例]微星公司2007年1月1日以2000万元取得雅里60％的股权，并于当日办理了并购中涉及股权的所有权变更手续，2000万元的支出由以下资产构成：货币资金400万元；一项无形资产账面价值800万元，已摊销200万元，公允价值为915万元；库存商品公允价值500万元，成本为300万元。微星公司为增值税一般纳税人；为该事项支付评估费用100万元。雅里公司2007年1月1日股东权益为2850万元，其中股本为1500万元，资本公积为 850万元，盈余公积为50万元，未分配利润为450万元。在2007年1月1日，雅里公司除一台固定资产和一项无形资产的公允价值与账面价值不同外，其他资产和负债的公允价值与账面价值相同。该固定资产公允价值为400万元，账面价值为300万元，预计尚可使用年限为10年，采用直线法计提折旧，无残值；该无形资产公允价值为200万元，账面为150万元，预计尚可使用年限为5年，采用直线法摊销。雅里公司2007年实现净利润220万元，分派 2006年现金股利50万元；2008年实现净利润320万元，分派2007年现金股利60万元；2008年12月1日取得的一项可供出售金融资产，成本为200万元，2008年12月31日其公允价值为220万元。除上述事项外，雅里公司的所有者权益未发生其他增减变化。两公司均按净利润的10％提取法定盈余公积。  
　　  
　　一、合并方在合并日编制合并报表的抵销处理  
　　  
　　(一)非同一控制　新准则对非同一控制下的合并采用购买法进行处理。购买方按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本，企业合并成本包括购买方支付的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及未进行企业合并发生的各项直接相关费用之和。对于支付的非货币性资产的公允价值和账面价值的差额，应当记入当期损益。其会计处理是：

　　借：长期股权投资　　20000000  
　　    累计摊销　　2000000  
　　    贷：银行存款　　5000000  
　　        无形资产　　8000000  
　　        主营业务收入　　5000000  
　　        应交税费——应交增值税(销项税额)850000  
　　        营业外收入　　3150000  
　　借：主营业务成本　　3000000  
　　    贷：库存商品　　3000000  

　　准则规定企业持有的能够对被投资企业单位实施控制的长期股权投资取得时应按成本法核算，在合并日编制合并财务报表时再调整成权益法核算。在权益法下，如果初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，该部分差额从本质上是投资企业在取得投资过程中通过购买作价体现出的与取得股权份额相对应的商誉及不符合确认条件的资产价值，对该部分商誉取得投资时不予确认，编制报表时予以确认。本例中确认的商誉＝企业合并成本－合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额＝2000－(2850+100+50)×60％=200(万元)。编制合并日的抵销分录：  

　　借：固定资产　　1000000  
　　    无形资产　　500000  
　　    股本　　15000000  
　　    资本公积　　8500000  
　　    盈余公积　　500000  
　　    分配利润　　4500000  
　　    商誉　　2000000  
　　    贷：长期股权投资　　20000000  
　　        少数股东权益　　12000000  
　　  
　　(二)同一控制　新准则采用权益结合法对同一控制下的企业合并进行处理。合并方在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积的余额不足冲减的，调整留存收益。其会计处理是：  

　　借：长期股权投资　　17100000  
　　    累计摊销　　2000000  
　　    贷：银行存款　　5000000  
　　        无形资产　　8000000  
　　        库存商品　　3000000  
　　        资本公积　　3100000  

　　由于同一控制下采用的是权益结合法进行合并，不需要将子公司的个别报表调整为公允价值反映的财务报表，只需要抵销内部交易对合并报表的影响即可，也不需确认商誉。会计处理为：  

　　借：股本　　15000000  
　　    资本公积　　8500000  
　　    盈余公积　　500000  
　　    未分配利润　　4500000  
　　    贷：长期股权投资　　17100000  
　　        少数股东权益　　11400000  

　　权益结合法视合并双方在合并日之前一直存在，为此应将被合并方在合并日之前的留存收益包含在合并日报表中。  

　　借：资本公积　　5000000  
　　    贷：盈余公积　　500000  
　　        未分配利润　　4500000

牛郎织女

二、合并方在资产负债表日编制合并报表的抵销处理  
　　  
　　(一)非同一控制　资产负债表日，被合并方的资产负债表仍是以资产和负债的账面价值反映，按购买法的要求须将其调整为在购买日公允价值基础上确定的资产、负债及或有负债的价值。  

　　本例中雅里公司在购买日有两项资产的公允价值与账面价值不一致，应将其调整，同时调整相应的累计折旧和累计摊销。  

　　2007年12月31日的调整处理：  
　　借：固定资产　　1000000  
　　    无形资产　　500000  
　　    贷：资本公积　　1500000  
　　借：管理费用　　200000  
　　    贷：固定资产——累计折旧　　100000  
　　        无形资产——累计摊销　　100000  
　　2008年12月31日的调整处理：  
　　借：固定资产　　1000000  
　　    无形资产　　500000  
　　    贷：资本公积　　1500000  
　　借：管理费用　　200000  
　　    未分配利润——年初　　200000  
　　    贷：固定资产——累计折旧　　200000  
　　        无形资产——累计摊销　　200000  
　　准则规定，资产负债表日合并财务报表应当以母公司和子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资。  
　　2007年12月31日的调整处理：2007年实现净利润220万元，经公允价值调整后净利润为200万元(220－20)，微星公司所享有的份额为120万元(200×60％)。  
　　借：长期股权投资　　1200000  
　　    贷：投资收益　　1200000  
　　经调整后微星公司对雅里公的长期股权投资的账面价值为2090万元(2000-30+120)。  
　　2008年12月31日的调整处理：2008年实现净利润320万元，经公允价值调整后净利润为300万元(320－20)，微星公司所享有的份额是180万元(300×60％)。同时，由于雅里公司可供出售金融资产的公允价值上升20万元(220－200)，微星公司享有的份额为12万元(20×60％)。  
　　借：长期股权投资　　2460000  
　　    贷：未分配利润——年初　　1200000  
　　        投资收益　　1140000  
　　        资本公积——其他资本公积　　120000  
　　经调整后微星公司对雅里公的长期股权投资的账面价值是2246万元(2000+234+12)。  
　　调整中涉及损益的，调整之后不需要按调整后的净利润调整盈余公积，被合并方的盈余公积仍按未调整前的净利润计提。  
　　编制合并财务报表时，应当在母公司与子公司财务报表数据简单相加的基础上，将母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目予以抵销。  
　　2007年12月31日的抵销处理：  
　　借：股本　　15000000  
　　    资本公积　　10000000  
　　    盈余公积——年初　　500000  
　　            ——本年　　220000  
　　    未分配利润　　5780000  
　　    商誉　　2000000  
　　    贷：长期股权投资　　2090000  
　　        少数股东权益　　1260000  
　　2008念12月31日的抵销处理：  
　　借：股本　　15000000  
　　    资本公积——年初　　10000000  
　　            ——本年　　200000  
　　    盈余公积——年初　　720000  
　　            ——本年　　320000  
　　    未分配利润　　7860000  
　　    商誉　　2000000  
　　    贷：长期股权投资　　22460000  
　　        少数股东权益　　13640000  
　　母公司本期对子公司长期股权投资按权益法调整的投资收益和子公司期初未分配利润正好与子公司本年利润分配项目抵销。  
　　2007年12月31日的抵销处理：  
　　借：投资收益　　1200000  
　　    少数股东损益　　800000  
　　    未分配利润——年初　　4500000  
　　    贷：提取盈余公积　　220000  
　　        对所有者(或股东)的分配　　500000  
　　        未分配利润——年末　　5780000  
　　2008年12月31日的抵销处理：  
　　借：投资收益　　1800000  
　　    少数股东损益　　1200000  
　　    未分配利润——年初　　5780000  
　　    贷：提取盈余公积　　320000  
　　        对所有者(或股东)的分配　　600000  
　　        未分配利润——年末　　7860000  
　　  
　　(二)同一控制　同一控制下企业合并是以权益结合法为基础核算的，不需要将被合并方资产负债表调整为按照购买日公允价值反映的报表，直接以被合并企业的账面价值来按权益法调整对被合并公司的长期股权投资。具体的会计分录与非同一控制下的一致，下文仅就相关的计算进行说明。  

　　2007年12月31日的调整处理：2007年实现净利润220万元，微星公司所享有的份额是132万元(220×60％)。经调整后微星公司对雅里公司的长期股权投资的账面价值是1812万元(1710-30+132)。  

　　2008年12月31日的调整处理：2008年实现净利润320万元，微星公司所享有的份额为192万元(320×60％)。同时，由于雅里公司可供出售金融资产的公允价值上升20万元(220－200)，微星公司享有的份额为12万元(20×60％)。经调整后微星公司对雅里公司的长期股权投资的账面价值为1980万元(1710+258+12)。