新企业所得税法下职工福利费处理的探讨

心相印

一、职工福利费的会计与税法规定及其差异

   （一）在会计处理上，福利费的规定主要有两个方面的政策：

　　1、2006年颁布，2007年1月1日起开始实施的新《企业会计准则第九号——职工薪酬》（适用于上市公司）和新《企业财务通则》（适用于国有以及国有控股企业）都没有具体规定要按工资总额计提职工福利费。将原来应当由职工福利费列支的基本医疗保险、补充医疗保险、补充养老保险等内容，都直接列入成本（费用），并在“应付职工薪酬”科目中列明细核算。企业因此不再按照工资总额的14%计提职工福利费，终止了已经延续多年的财务制度中关于职工福利费的核算方法。

   2、《关于实施修订后的有关问题的通知》（财企[2007]48号）第一条：“关于职工福利费财务制度改革的衔接问题。修订后的《企业财务通则》实施后，企业不再按照工资总额14%计提职工福利费，2007年已经计提的职工福利费应当予以冲回。截至2006年12月31日，应付福利费账面余额区别以下情况处理，上市公司另有规定的，从其规定：（1）余额为赤字的，转入2007年年初未分配利润，由此造成年初未分配利润出现负数的，依次以任意公积金和法定公积金弥补，仍不足弥补的，以2007年及以后年度实现的净利润弥补。（2）余额为结余的，继续按照原有规定使用，待结余使用完毕后，再按照修订后的《企业财务通则》执行”。

　　3、《〈企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则〉应用指南》（财会[2006]18号）第二条第五款：“职工福利费首次执行日企业的职工福利费余额，应当全部转入应付职工薪酬（职工福利）。首次执行日后第一个会计期间，按照《企业会计准则第9号——职工薪酬》规定，根据企业实际情况和职工福利计划确认应付职工薪酬（职工福利），该项金额与原转入的应付职工薪酬（职工福利）之间的差额调整管理费用。”

   由此可见，在2007年及以后年度按照新会计准则和新财务通则的规定，企业不再按照工资总额的14%计提职工福利费；对2006年末“应付福利费”的余额要分别情况处理：余额为红字的，依次冲减2007年年初未分配利润、任意公积金和法定公积金，不足弥补的，以2007年及以后年度实现的净利润弥补，实际发生的职工福利费全部计入当年的管理费用中；余额为蓝字的，全部转入“应付职工薪酬（职工福利）”帐户，在2007年及以后年度实际发生的职工福利费要首先冲减这部分余额，不足部分据实列入当年成本（费用）；对于不执行新会计准则和新财务通则的一般企业，在会计核算上仍可以按原会计制度的规定计提职工福利费。

　　（二）在税务处理上，主要也有如下三个依据：

　　1、1994年1月1日实施的《企业所得税暂行条例》（国务院令第137号）第六条第三款：“纳税人的职工工会经费、职工福利费、职工教育经费，分别按照计税工资总额的2％、14％、1．5％计算扣除。”

    2、2008年1月1日正式实施的《企业所得税法实施条例》第四十条规定：企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14％的部分，准予扣除。

   3、《国家税务总局关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知》（国税函[2008]264号）第三条：“关于职工福利费税前扣除问题：2007年度的企业职工福利费，仍按计税工资总额的14%计算扣除，未实际使用的部分，应累计计入职工福利费余额。2008年及以后年度发生的职工福利费，应先冲减以前年度累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额，不足部分按新企业所得税法规定扣除。企业以前年度累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额已在税前扣除，属于职工权益，如果改变用途的，应调整增加应纳税所得额。”

   根据上述规定，职工福利费在企业所得税的处理上， 2007年及以前年度，是按计税工资的14%计算扣除；2008年及以后年度企业不再按计税工资的14％计提，而是根据企业实际发生的职工福利费扣除；但要首先冲减以前年度按照计税工资计提还没有使用的余额，不足部分在当年工资总额的14%以内据实扣除。

    二、企业所得税汇算清缴中职工福利费的处理

   （一）2007年度职工福利费的处理

    新《企业会计准则》和《企业财务通则》都是自2007年在上市公司和国有及国有控股企业执行，其他企业没有要求强制执行新“两则”，企业所得税汇算清缴还是按照《企业所得税暂行条例》的规定执行。所以，对于职工福利费的处理，不同的企业有不同的处理方法：

   1、没有执行新《企业会计准则》或《企业财务通则》的企业，对于职工福利费的帐务处理和原来一样。即：在会计核算上仍然按照工资总额的14%计提计入成本费用；但在企业所得税汇算清缴中仍然按照计税工资总额的14%计提职工福利费在税前扣除，由于工资总额与计税工资不同而形成的差额部分作纳税调增。

   2、执行新《企业会计准则》或新《企业财务通则》的企业，2007年度在会计核算上不再按照工资总额的14%计提职工福利费。对于“应付职工福利费”帐户期初余额，按照财企[2007]48号第一条的规定，当余额为借方时，应将其借方余额依次冲减 “期初未分配利润”、“ 任意公积金”、“法定公积金”，仍不足弥补的，以2007年及以后年度实现的净利润弥补；当“应付职工福利费”帐户期初余额为贷方时，在首次执行日，将“应付职工福利费”余额结转到“应付职工薪酬——职工福利”。2007年实际发生的职工福利费支出要首先冲减其余额，余额不足时超过部分可以在当年成本、费用中据实列支；以前年度结余冲减当年支出仍有余额时，可以结转到以后年度继续使用，用完的年度超过部分计入当年成本费用。

   在2007年度所得税汇算清缴中根据《关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知》（国税函[2008]264号）第三条的规定，仍然可以按照计税工资总额的14%计提职工福利费在税前扣除，实际支出节余的部分合并计入以前年度按税法计提的余额，可以结转到2008年及以后年度继续使用。按计税工资14%可计提的应付福利费税法允许扣除，因此在2007年度所得税汇算清缴中可作为纳税调减的一个项目。

   （二）2008年及以后年度职工福利费的处理

    2008年及以后年度，不管企业是否执行新《企业会计准则》或新《企业财务通则》，按照《企业所得税法实施条例》第四十条的规定：企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14％的部分，准予扣除。但要首先冲减以前年度按照税法规定计提而没有使用的应付福利费的余额。

   由于2007年及以前年度企业所得税税前扣除工资有计税工资、效益工资、实发工资、提成工资等形式。应付福利费的计提会计核算和所得税的处理上也有所不同，会计上是按工资总额的14%计算，而企业所得税是按允许税前扣除的计税工资、效益工资、提成工资计算，超过税前允许扣除的部分福利费在所得税汇算清缴时要作纳税调增。所以对于2008年初的“应付福利费”余额，要区别不同情况处理。   

   1、当“应付福利费”帐户为借方余额时表明福利费使用的超支，超支部分在会计上是依次冲减“期初未分配利润”、“ 任意公积金”、“法定公积金”等；在所得税汇算清缴时以前年度的超支部分不能在当年税前扣除，只有当年的支出部分才能在当年工资总额的14%比例内扣除。

   2、当“应付福利费”帐户为贷方余额时表明以前年度福利费的结余，按照国税函[2008]264号第三条的规定，2008年实际发生的职工福利费支出应首先冲减以前年度的结余。但如前所述，“应付福利费”中有部分在以前年度所得税汇算清缴时已经做了纳税调增，并没有在税前扣除。那么在以后年度动用这部分结余用于职工福利支出时，应允许企业在计算所得税时作纳税调减；如果改变用途没有用于职工福利的，因为原来已经纳税调增并没有在税前扣除，所以也就不应该调整增加应纳税所得额。不仅仅局限于国税函[2008]264号文件中所指的“企业以前年度累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额已在税前扣除”这一种情况。
    以下举例说明：

    宁波某公司自2005年成立时就执行《企业会计制度》，该公司工资税前扣除实行计税工资方式。假如职工福利费的历年计提、使用情况如下：

    1、2005年计税工资600万元，会计上按工资总额实际计提职工福利费120万元，在年终汇算清缴时纳税调增金额为36万元（120－600×14%），实际使用40万元；

    2、2006年计税工资700万元，会计上按工资总额实际计提福利费130万元，在年终汇算清缴时纳税调增金额为32万元（130－700×14%），实际使用60万元；

    3、2007年计税工资为800万元，会计上按工资总额实际计提福利费150万元，在年终汇算清缴时纳税调增金额为38万元（150－800×14%），实际使用100万元；

    4、为进一步说明2008年及以后年度职工福利费的后续处理，假设该公司2008年全年实际使用职工福利费110万元，工资总额750万元。

    截止2007年底，该公司应付福利费帐户的期末余额为200万元（120+130+150－40－60－100）；其中已作纳税调增金额累计为106万元（36+32+38）；

    由于目前税收上尚未明确规定 “应付福利费”余额中已经作纳税调增部分在2008年及以后年度企业所得税汇算清缴中如何进行处理，在这里笔者介绍几种处理方法以飧读者。

   方法一：将以前已经做纳税调增过的累计数额106万元在2008年初全部转入“未分配利润”， 其余额94万元（200－106）在2008年度使用的110万元中扣除，剩余的16万元（110－94）因为没有超过2008年度工资总额的14%，可以在所得税汇算清缴时全额扣除。

   方法二：2008年支出的110万元中首先冲减以前年度已经作纳税调增过的106万元，这部分因为以前没有在税前扣除，所以，2008年汇算清缴时可以作纳税调减。其余4万元（110－106）在2008年税前扣除。应付福利费余额尚存90万元在2008年度以后所得税汇算清缴中扣除。

   方法三：2008年支出的110万元中首先冲减以前年度福利费余额中没有作纳税调减的94万元（200－106），其余16万元（110－94）因为是以前年度作纳税调增的，所以可在2008年作纳税调减。2008年应付福利费余额尚存90万元在2008年以后年度实际支出时再做纳税调减。

    方法四： 2007年应付福利费余额200万元，其中已经作纳税调增的106万元，所以在以后年度使用应付福利费发生额中的纳税调减比例为53%（106/200×100%）。

   2008年全年实际使用的福利费110万元中有58.3万元（110×53%）以前年度已作纳税调增，2008年企业所得税汇算清缴时可作纳税调减。2008年应付福利费尚存余额90万元，其中已经作纳税调增的47.7万元（106－58.3），在2008年以后年度实际使用时可作纳税调减。

   需要说明的是，职工福利费在2007年度的纳税调整问题只存在于内资企业，对于外资企业，会计处理根据财会[2003]10号文《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答（二）》，外商投资企业执行《企业会计制度》后不再按工资总额的14%从费用中计提福利费。税法上，国税函[1997]709号《关于外商投资企业和外国企业为其雇员提存医疗保险等三项基金以外的职工集体福利类费用税务处理问题的通知》规定，外资企业实际发生的不属于医疗保险基金、住房公积金、退休保险基金和职工教育经费、工会经费开支范围内的其他职工福利类支出，可按实际发生数在当年度税前扣除。但当年度税前扣除的此类费用，不得超过企业全年职工税前列支工资总额的14%，其超过部分也不得在以后年度扣除。因此对于外资企业，其职工福利费的纳税处理基本没有变化，其在“应付职工薪酬”科目下“职工福利”和“非货币性福利”未超过税前列支工资总额14%部分均可在税前扣除。

    以上是笔者就新企业所得税法下职工福利费处理的粗浅认识及处理方法，供读者参考。