新税法下新准则对亏损弥补的会计处理（下）

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四、弥补亏损的三种方式

　　企业弥补亏损的方式主要有三种：

　　1．企业发生亏损，可以用次年度的税前利润弥补，次年度利润不足弥补的，可以在5年内延续弥补。本文将重点对这种方式下的所得税会计处理进行探讨。

　　2．企业发生的亏损，5年内的税前利润不足弥补时，用税后利润弥补。这种方式不确认递延所得税。税法上在计算应税所得时不能扣除亏损余额。

　　3．企业发生的亏损，可以用盈余公积弥补。借记“盈余公积” 科目，贷记“利润分配——盈余公积补亏” 科目。

　　五、案例解析

　　路源公司2007年的应纳税所得额为-600万元，当年适用税率为33%.经综合判断，该公司在5年可能获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产。假如路源公司2008年至2012年所得税率均为25%，无其他暂时性差异。

　　1、2007年末，企业应确认递延所得税资产：

　　借：递延所得税资产——补亏抵减 198万（600万元×33%）

　　    贷：所得税费用——递延所得税费用 198万

　　2、2008年该企业的应纳税所得额为100万元，经复核，预计未来能获得用于抵扣尚可抵扣的亏损的应纳税所得额。

　　2008年末账务处理：

　　（1）税率变化对递延所得资产的调整

　　借：所得税费用——递延所得税费用 48万（600×33%-600×25%）

　　    贷：递延所得税资产——补亏抵减 48万

　　（2）弥补2007年亏损，抵减2007年确认的递延所得税资产

　　借：所得税费用——递延所得税费用 25万（100万元×25%）

　　    贷：递延所得税资产——补亏抵减 25万

　　3、2009年应纳税所得额为-150万元，由于受世界金融危机的影响，经复核， 预计未来五年期间内不能取得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产。

　　由于2009年无法获得用于抵扣尚可抵扣的亏损的应纳税所得额，按照谨慎性原则，不确认递延所得税资产，不进行账务处理，只进行备查簿登记，并将年末递延所得税的账面价值全部转销。

　　借：所得税费用——递延所得税资产 125万（198-48-25）

　　    贷：递延所得税资产——补亏抵减 125万

　　4、2010年经济形势仍未好转，亏损继续加大，当年的应纳税所得额为-300万元，经复核，预计未来五年期间内不能取得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产。

　　按照谨慎性原则，2010年不进行所得税的账务处理。

　　5、2011年经济形势好转，企业实现扭亏为盈，应纳税所得额为100万元，经复核，预计未来1年内能获得用于抵扣尚可抵扣的亏损的应纳税所得额。

　　2011年末账务处理为：

　　（1）转回09年已经转销的递延所得税资产账面价值

　　借：递延所得税资产——补亏抵减 125万

　　    贷：所得税费用——递延所得税费用 125万

　　（2）弥补2007年亏损，抵减递延所得税资产

　　借：所得税费用——递延所得税费用 25万（100万元×25%）

　　    贷：递延所得税资产——补亏抵减 25万

　　6、2012年应纳税所得额为600万元，经复核，预计未来5年内能获得用于抵扣尚可抵扣的亏损的应纳税所得额。

　　（1）弥补2007年亏损，抵减递延所得税资产。

　　借：所得税费用——递延所得税费用 100万（125-25）

　　    贷：递延所得税资产——补亏抵减 100万

　　注：2011年600万元的应纳税所得额弥补07年的亏损余额400万元（600-100-100）后，还剩余200万元（600-400）的应纳税所得额。

　　至此2007年的亏损全部弥补，并且也享受完税法规定的弥亏期。

　　（2）由于2012年预计未来能获得用于抵扣尚可抵扣的亏损的应纳税所得额，所以应确认2009年亏损形成的递延所得税资产：

　　借：递延所得税资产——补亏抵减 37.5万（150万元×25%）

　　    贷：所得税费用——递延所得税费用 37.5万

　　2012年弥补完2007年的亏损后，剩余的200万元应纳税所得额可以弥补2009年150万元的亏损。

　　借：所得税费用——递延所得税费用 37.5万

　　    贷：递延所得税资产——补亏抵减 37.5万

　　注：2011年剩余的200万元的应纳税所得额弥补2009年150万元的亏损后，还剩余50万元的应纳税所得额，可以用来弥补2010年的亏损。

　　（3）计算2010年亏损应确认的递延所得税资产：

　　借：递延所得税资产——补亏抵减 75万（300万元×25%）

　　    贷：所得税费用——递延所得税费用 75万

　　弥补2010年的亏损，抵减部分递延所得税资产

　　借：所得税费用——递延所得税费用 12.5万 （50万元×25%）

　　    贷：递延所得税资产——补亏抵减 12.5万

　　六、首次执行日的会计处理

　　《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》应用指南指出，在首次执行日，企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，同时调整期初留存收益。

　　首次执行日已经按上述准则规定，将能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减确认为“递延所得税资产”，那应税利润弥补亏损时所得税的处理即应按《企业会计准则第18号——所得税》中“递延所得税资产”的转回处理。

　　七、企业虚报亏损的账务处理

　　1、虚报亏损的界定。

　　根据国家税务总局2005年发布了《国家税务总局关于企业虚报亏损适用税法问题的通知》，企业虚报亏损是指企业在年度企业所得税纳税申报表中申报的亏损数额大于按税收规定计算出的亏损数额。

　　2、按照新会计准则，具体账务处理如下：

　　（1）调整永久性差异。如调增应纳税额，借记“以前年度损益调整”科目，贷记“应交税费-应交所得税” 科目；

　　（2）调整时间性差异。如调增应纳税额，借记“以前年度损益调整” 科目，借记“递延所得税资产” 科目，贷记“应交税费-应交所得税” 科目；

　　（3）查出的永久性差异和时间性差异上交时，借记“应交税费-应交所得税” 科目， 贷记“银行存款” 科目。

　　3、对于永久性差异或时间性差异而造成的虚报亏损，因其发生在纳税申报汇算清缴后，税务机关检查时，故不调“表”（ 企业所得税纳税年度申报表），只作补税罚款的账务处理。

　　4、虚报亏损调整后仍为亏损的财税处理

　　《国家税务总局关于企业虚报亏损适用税法问题的通知》规定，企业虚报亏损而被税务机关查处之后，剔除虚数，能实际缴税的，将按照实际缴税金额的一定比例进行处理；实际仍然亏损，不能实际缴税的，处5万元以内罚款。

　　鸿福公司2008年末“利润分配——未分配利润”账户为借方余额200万元，企业自行申报的亏损数亦为200万元，经税务机关检查发现：企业将 80万元租赁收入计入其它应付款中。税务部门的处理结果是企业调减亏损，并按《税收征管法》的第六十四条第一款规定，处以4万元罚款。根据检查及处理结果，公司应作如下账务调整。

　　（1）调减亏损：

　　借：其它应付款 80万

　　    贷：以前年度损益调整 80万

　　（2）交纳罚款：

　　借：以前年度损益调整 4万

　　    贷：银行存款 4万

　　（3）结转“以前年度损益调整”科目：

　　借：以前年度损益调整 76万

　　    贷：利润分配——未分配利润 76万

　　2、虚报亏损调整后为盈利的财税处理

　　宏达公司2008年末“利润分配-未分配利润”账户为借方余额70万元，企业自行申报亏损70万元，经税务部门检查发现：超过税法规定的业务招待费未作纳税调整增加额处理，共计影响计税所得100万元，企业所得税率为25%.税务机关处理结果是：按《征管法》第六十三条第一款，企业补缴所得税，并处偷税款额50%的罚款。公司应作如下账务调整：

　　（1）补缴税款：

　　借：以前年度损益调整 7.5万 [（100－70）×25%]

　　    贷：应交税费-应交所得税7.5万

　　借：应交税费-应交所得税 7.5万

　　    贷：银行存款 7.5万

　　（2）交纳罚款：

　　借：以前年度损益调整 3.75万（7.5万×50%）

　　    贷：银行存款 3.75万

　　（3）结转“以前年度损益调整”科目：

　　借：利润分配——未分配利润 11.25万

　　    贷：以前年度损益调整 11.25万