销售自己使用过的物品和旧货如何计算增值税

linghui2010

2009年1月1日，《增值税暂行条例》（国务院令第538号，以下简称《条例》）及《增值税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局第50号令，以下简称《实施细则》）正式实施。财政部、国家税务总局先后连续颁布了《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税[2008]170号）、《关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税[2009]9号）以及《关于增值税简易征收政策有关管理问题的通知》（国税函[2009]90号）等文件，对纳税人销售自己使用过的物品和旧货的有关增值税处理作出了详细规定，本文拟就前述的几个文件，简单阐述此项交易应交增值税的计算方法。

一、纳税人
按《条例》及《实施细则》中的规定，增值税纳税人为中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人。其中，个人指个体工商户和其他个人。其他个人销售自己使用过的物品，按《条例》第十五条第五项规定，免征增值税。

二、征税对象
财政部、国家税务总局《关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税[2009]9号文）第二条第二项规定“纳税人销售旧货，按照简易办法依照4%征收率减半征收增值税”；而纳税人销售自己使用过的物品，应区分一般纳税人和小规模纳税人，按固定资产和除固定资产以外的物品，分别确定适用税率计算缴纳增值税。因此，在确定征税对象前，首先应区分税收法规中“自己使用过的物品”和“旧货”的定义。
1998年国内贸易部、公安部颁布的《旧货流通管理办法（试行）》（内贸行一联字[1998]第6号）中规定“第三条本办法所称旧货，是指已进入生产消费和生活消费领域，处于储备、使用和闲置状态，保持部分或者全部原有使用价值的物品。”；而财税[2009]9号文中则明确“所称旧货，是指进入二次流通的具有部分使用价值的货物(含旧汽车、旧摩托车和旧游艇)，但不包括自己使用过的物品”。从以上的条文中不难看出，税法中所称旧货是指进入二次流通的具有部分使用价值的物品，而对民法中进入二次流通的、处于使用状态并保持全部使用价值的物品，税法中则将其归为“自己使用过的物品”。
实际操作中，对于“自己使用过的物品”和“旧货”，笔者意见可按所销售物品取得时的状态区分。在纳税人取得该物品时即为已使用过的物品，在销售时做为销售旧货处理，按4％征收率减半计算缴纳增值税；纳税人取得该物品时为未使用过的物品，投入使用后再销售时，即销售自己使用过的物品，按规定的适用税率计算缴纳增值税。例：债权人甲通过债务重组，取得债务人乙从某商场购入并已投入使用的办公用品一批，其后，甲将取得的办公用品售出。对于乙用办公用品偿债的行为，属于销售自己使用过的物品；而甲销售所取得偿债物品的行为，则属于销售旧货。
对于“二次流通”的确认，应注意《条例》中有关视同销售的规定，即“视同销售”也可等同于“视同流通”。例：纳税人甲销售其生产产品后的下脚料，为销售自己使用过的物品；如纳税人甲委托纳税人乙销售其生产产品后的下脚料，按《实施细则》第四条第一、二项之规定，委托他人代销和销售代销货物均应视同销售。因此，对纳税人甲，是销售自己使用过的物品，而对纳税人乙，则是销售旧货。

三、应纳税额的计算
（一）一般纳税人
1、销售旧货。按简易办法依照4%征收率减半计算缴纳增值税。
计算公式为：
销售额=含税销售额/(1+4%)
应纳税额=销售额×4%/2
需注意的是，依财税[2009]9号文的规定，寄售商店销售寄售物品（包括居民个人寄售的物品在内）以及典当业销售死当物品，如销售方为一般纳税人时，不管其所销售货物是否为旧货，均应暂按简易办法依照4%征收率计算缴纳增值税。
2、销售自己使用过的物品
（1）自己使用过的固定资产（已使用过的固定资产，是指纳税人根据财务会计制度已经计提折旧的固定资产）
1）属于《条例》第十条规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按简易办法依4%征收率减半计算缴纳增值税。
计算公式为：
销售额=含税销售额/(1+4%)
应纳税额=销售额×4%/2
2）其他已使用过的固定资产
实行增值税转型前购入或自制，未抵扣过进项税额的，按照4%征收率减半计算缴纳增值税；
实行增值税转型后购入或自制，抵扣过进项税额的，按适用税率计算缴纳增值税。
需要说明的是，此处“适用税率”的确认，笔者认为可依纳税人抵扣该固定资产进项税额时的适用税率来确认，即17％、4％或3％。
（2）自己使用过的除固定资产以外的物品，按适用税率计算缴纳增值税。可能涉及的适用税率，有17％、13％、6％（适用6％税率的物品，详见财税[2009]9号文）、4％（从免税商店购入的免税商品）及3％。
计算公式为：
销售额=含税销售额/(1+适用税率)
应纳税额=销售额×适用税率
（二）小规模纳税人
1、销售旧货。按简易办法依照4%征收率减半计算缴纳增值税。
计算公式为：
销售额=含税销售额/(1+3%)
应纳税额=销售额×2%
2、销售自己使用过的物品
（1）自己使用过的固定资产，减按2%征收率征收增值税。
计算公式为：
销售额=含税销售额/(1+3%)
应纳税额=销售额×2%
（2）自己使用过的除固定资产以外的物品，按3%的征收率计算缴纳增值税。
计算公式为：
销售额=含税销售额/(1+3%)
应纳税额=销售额×3%

（三）会计核算
以固定资产为例，甲公司为一般纳税人，2009年4月售出原2005年12月购入并于当月使用的设备一台，设备原值120万元，计提折旧年限为10年，已计提折旧40万元，售价70万元（含税），甲公司对该项交易可做如下账务处理：
1、售出设备时
借：固定资产清理 800000

    累计折旧 400000

贷：固定资产 1200000
2、收到设备出售价款并开具发票（按国税函[2009]90号文，应开具普通发票）时
按4%征收率减半计算应交增值税＝700000÷（1＋4％）×4％÷2＝13461.54元

借：银行存款 700000

   贷：固定资产清理 700000
同时，
借：固定资产清理   13461.54

   贷：应交税金－未交增值税 13461.54
3、结转固定资产清理
借：营业外支出 113461.54

贷：固定资产清理 113461.54