非货币性资产交换核算思考

linghui2010

财政部2006年2月发布了《企业会计准则第7号——非货币性资产交易》（以下简称“新准则”），新准则引入了公允价值以及是否同时满足“具有商业实质”和“换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量”而采用不同的会计处理方法。 　　一、非货币性资产交换公允价值计量模式
　　新准则规定非货币性资产交换可以采用两种计量模式，即公允价值模式和账面价值模式。其中，公允价值模式是指以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产或换入资产账面价值之间的差额计入当期损益。非货币性资产交换采用公允价值计量模式必须同时满足两个条件：一是该项交易具有商业实质；二是换人资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。不同时满足这两个条件的非货币性资产交换应当采用账面价值模式计量，即应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。
　　（一）不涉及补价会计处理
　　若换入资产和换出资产的公允价值均能可靠计量，则换入资产的成本等于换出资产的公允价值加上应支付的相关税费；换人资产成本与换出资产账面价值、应支付的相关税费之和的差额计入当期损益。
　　[例1]甲公司用一批商品换入乙公司一批商品，换人后作固定资产使用。甲公司该批商品账面价值120万元，公允价值180万元（计税价格）；乙公司该批商品账面价值140万元，公允价值180万元（计税价格）。交易不涉及补价，也不涉及增值税以外的其他税费。
　　甲公司会计处理如下（单位：万元）：
　　（1）确定应缴纳的销项增值税（换出商品视同销售）
　　销项增值税=180×17％=30.6（万元）
　　（2）确定应计入换入资产成本的进项税额（换人固定资产视同购入）
　　进项税额=180×17％=30.6（万元）
　　（3）确定换入资产的成本
　　换入资产成本=换出资产公允价值+相关税费=180+30.6=210.6（万元）
　　（4）确定应计入当期损益的金额
　　应计入当期损益的金额=换入资产成本-换出资产账面价值一支付相关税费=210.6-120-30.6=60（万元）
　　（5）甲公司会计分录（单位：万元）
　　借：固定资产——××设备 210.6
　　　　贷：主营业务收入——××商品 180
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 30.6
　　借：主营业务成本XX商品 120
　　　　贷：库存商品——××商品 120
　　若换入资产公允价值比换出资产公允价值可靠，则换入资产成本等于换入资产公允价值加上应支付的相关税费；换入资产成本与换出资产账面价值及相关税费之和的差额计入当期损益。
　　[例2]甲公司用一台设备换入乙公司一台设备，换人后作为固定资产使用。甲公司该台设备账面原值80万元，已提折旧50万元，账面净值30万元，无可靠公允价值；乙公司该台设备账面原值80万元，已提折旧30万元，账面净值50万元，公允价值40万元（计税价格）。交易不涉及补价和增值税以外的其他税费。
　　（1）确定换入资产成本
　　换入资产成本=换入资产公允价值+相关税费=40+0=40（万元）
　　（2）确定计人当期损益的金额
　　应计入当期损益的金额=换入资产成本-换出资产账面价值-支付相关税费＝40-30-0=10（万元）
　　（3）甲公司会计处理（单位：万元）
　　换出设备（A设备）
　　借：固定资产清理—— A设备 30
　　　　累计折旧——A设备 50
　　　　贷：固定资产——A设备 80
　　换入设备（B设备）
　　借：固定资产——B设备 40
　　　　贷：固定资产清理——A设备 30
　　　　　　营业外收入——非货币性资产交换损益 10
　　（二）支付补价会计处理
　　若换入资产和换出资产的公允价值均能可靠计量，则换入资产的成本等于换出资产公允价值加上应支付的相关税费再加上支付的补价；换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价及相关税费之和的差额计人当期损益。
　　[例3]甲公司以仓库与乙公司的办公楼交换。甲公司换出仓库账面价值原值400万元，已提折旧50万元，公允价值380万元；乙公司换出办公楼账面价值原价450万元，已计提折lOO万元，公允价值为390万元。甲公司支付10万元给乙公司。
　　甲公司会计分录（单位：万元）
　　借：固定资产清理 350
　　　　累计折旧 50
　　　　贷：固定资产400
　　换入资产成本=380+10=390（万元）
　　借：固定资产 390
　　　　贷：固定资产清理 350
　　　　　　银行存款 10
　　　　　　营业外收入——非货币性资产交换收益 30
　　（三）收到补价会计处理
　　若换人资产和换出资产的公允价值均可靠计量，则换入资产的成本等于换出资产公允价值加上应支付的相关税费减去收到的补价；换入资产成本价收到补价之和与换出资产账面价值加相关税费之和的差额计入当期损益。
　　[例4]甲企业和乙企业均为房地产开发企业，甲企业因变更主营业务，与乙企业进行资产置换：（1）2007年3月1日，甲、乙企业签订资产置换协议。协议规定：甲企业将其建造的经济适用房与乙企业持有的长期股权投资进行交换。甲企业换出的经济适用房账面价值5600万元，公允价值为7000万元。乙企业换出的长期股权投资账面价值5000万元，公允价值为6000万元，乙企业支付甲企业1000万元补价。甲乙企业资产交换具有商业实质。（2）2007年5月10日，乙企业通过银行转账向甲企业支付补价款1000万元。（3）甲、乙企业换出资产相关所有权划转手续于2007年6月30日全部办理完毕。
　　编制甲企业会计分录（单位：万元）
　　借：银行存款 1000
　　　　贷：预收账款 1000
　　甲企业换人资产成本=7000-1000=6000（万元）
　　借：长期股权投资 6000
　　　　预收账款 1000
　　　　贷：主营业务收入 7000
　　借：主营业务成本 5600
　　　　贷：库存商品 5600
　　[例5]甲公司用一台旧设备换人乙公司一台旧设备，换人后作固定资产使用。甲企业该台设备账面原值100万元，已提折旧50万元，账面净值50万元，无可靠的公允价值；乙企业该台设备账面原值100万元，已提折旧60万元，账面净值40万元，公允价值45万元（计税价格）。交易中甲企业收到补价7万元，不涉及增值税以外的其他税费。编制甲公司相关的会计分录。
　　（1）确定换入资产的成本
　　换入资产的成本=换人资产公允价值+相关税费=45+0＝45（万元）
　　（2）确定应计入当期损益
　　应计入当期损益的金额=换人资产成本+收到的补价-换出资产账面价值-支付相关税费=45+7-50-0=2（万元）
　　（3）甲公司会计分录（单位：万元）
　　借：固定资产清理——A设备 50
　　　　累计折旧——A设备 50
　　　　贷：固定资产——A设备 100
　　借：固定资产——B设备 45
　　　　银行存款 7
　　　　贷：固定资产清理 A设备 50
　　　　　　营业外收入——非货币性资产交换损益 2
　　二、非货币性资产交换会计处理
　　（一）补价处理
　　支付补价，换入资产成本和与换出资产账面价值加支付补价、应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。收到补价，换人资产成本与收到补价之和，与换出资产账面价值加上应支付的相关税费之和的差额，计入当期损益，即：
　　（1）换入资产成本=公允价值+应支付的相关税费
　　（2）当期损益=公允价值-换出资产账面价值
　　（3）支付补价的当期损益=换人资产成本-（换出资产账面价值+应支付相关税费+补价）
　　（4）收到补价的当期损益=（换入资产成本+补价）-（换出资产账面价值+应支付的相关税费）
　　（二）换入资产成本确认
　　非货币性资产交换具有商业实质，且换入换出资产公允价值均能可靠计量的情况下，换入资产成本的确认。公式（1）中“公允价值”只有换出或换人资产公允价值两种理解，但经分析可以得出“公允价值”存在三种情况：一是当非货币性资产交换中没有发生补价，换入资产公允价值等于换出资产公允价值；二是在发生补价的情况下，对于收到补价一方，公允价值应当等于“换出资产公允价值-补价”；三是在发生补价情况下，对于支付补价一方，公允价值应当等于“换出资产公允价值+补价”。在第二种情况下，“换出资产公允价值-补价”等于“换入资产公允价值”；在第三种情况下，“换出资产公允价值补价”其实等于“换入资产公允价值”。由此得出，不论是否存在交换补价，换入资产成本始终为：换入资产成本=换入资产公允价值+应支付的相关税费。
　　三、新旧会计准则衔接
　　（一）以换出资产公允价值作为换入资产的成本
　　原准则只允许以换出资产账面价值为基础确定换入资产的成本。新准则允许企业采用两种计量基础：对于具有商业实质、且换入资产或换出资产公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换，企业应当以公允价值为基础确定换入资产的成本；不符合这两个条件的非货币性资产交换，企业应当按照与原准则相同的原则，以换出资产的账面价值为基础确定换人资产的成本。
　　（二）换出资产公允价值与账面价值的差额确认
　　当期损益原准则规定，发生非货币性资产涉及补价时，收到补价方收到的补价与换出资产账面价值和应交的税金及教育费附加（不包括应交的增值税和所得税）之间的差额，作为非货币性交易收益或损失，计入当期损益；不涉及补价的非货币性资产交换以及涉及支付补价方的非货币性生资产交换，均不确认当期损益。新准则规定，当发生的非货币性资产交换具有商业实质，所交换资产至少其中之一的公允价值能够可靠计量时，企业一般应按换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额确认当期损益。当发生的非货币性资产交换不具有商业实质，或者所交换资产的公允价值均不能可靠计量时，企业应按资产账面价值确定换入资产成本，不论是否支付补价，均不确认损益。
　　（三）新旧准则衔接
　　根据《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定，考虑到非货币性资产交换取得资产的前期公允价值资料难以取得，企业在首次执行日之前发生的非货币性资产交换不追溯调整，应当采用未来适用法；首次执行日之后发生的非货币性资产交换，遵循非货币性资产交换准则规定。
　　综上所述，新准则的规定对于“公允价值”概念和损益的文字表达并不清晰明了，因此引入“换出资产成本”概念，并建议将新准则中的规定改为：非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以换入资产公允价值和应支付的相关税费作为换人资产的成本，应当以换出资产账面价值和应支付的相关税费作为换出资产的成本，换入资产成本与换出资产成本的差额计入当期损益，发生补价的，其收到（或支付）补价方的当期损益等于换人资产成本减去换出资产成本再加上（或减去）补价。

linghui2010

以公允价值计量的非货币性资产交换的会计处理
　　条件：非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的。
　　（一）单项资产的交换
　　换入资产成本＝换出资产不含税公允价值＋支付的不含税的补价（－收到的不含税补价）＋应支付的相关税费
　　资产处置损益＝换出资产公允价值－换出资产账面价值－换出资产相关税费
　　注意的问题:
　　1.换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额
　　（1）换出资产为存货的，应当作为销售处理，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。
　　（2）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。
　　（3）换出资产为长期股权投资、金融资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入“投资收益”科目。
　　（4）换出资产为投资性房地产的，以其公允价值确认其他业务收入，同时结转其他业务成本。
2.应支付的相关税费
　　（1）应支付的相关税费不包括增值税的销项税额；
　　（2）除增值税的销项税额以外的，如果为换出资产而发生的相关税费，则计入换出资产处置损益；如果为换入资产而发生的相关税费，则计入换入资产的成本。
　　3.支付或收到的银行存款＝换入与换出资产的含税公允价值的差额。
　　4.支付或收到补价＝换入与换出资产的不含税公允价值的差额。（注：此处所指补价为单纯的补价，不包含增值税差额）
涉及多项资产的交换
　　非货币性资产交换同时换入多项资产的，在确定各项换入资产的成本时，处理思路为：先按照与单项资产类似的处理原则确定换入资产的成本总额，然后按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，分别确定各项资产的成本。
以账面价值计量的非货币性资产交换的会计处理
　　条件：非货币性资产交换不具有商业实质或公允价值不能够可靠计量的。
　　（一）单项资产的交换
　　换入资产成本＝换出资产账面价值＋支付的补价（－收到的补价）＋应支付的相关税费
　　注意的问题:
　　1.此类非货币性资产交换，对换出资产不确认损益。
　　2.此类非货币性资产交换中，应支付的相关税费处理方法如下：
　　①如果增值税不单独收或付，则增值税应直接计入损益；
　　②除增值税以外的，为换入资产而发生的相关税费，计入换入资产的成本；为换出资产而发生的相关税费，计入损益。
涉及多项资产的交换
　　非货币性资产交换同时换入多项资产的，在确定各项换入资产的成本时，处理思路为：先按照与单项资产类似的处理原则确定换入资产的成本总额，然后按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，分别确定各项资产的成本。
本章总结：
　　1.具有商业实质且公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换要重点掌握，注意把握以下几点：
　　（1）换入资产成本＝换出资产不含税公允价值＋支付的不含税的补价（－收到的不含税补价）＋应支付的相关税费
　　（2）资产处置损益＝换出资产公允价值－换出资产账面价值－换出资产相关税费
　　需要确认处置损益（主营业务收入、主营业务成本；营业外收支；投资收益等）；
　　（3）应支付的相关税费处理注意问题：
　　①应支付的相关税费不包括增值税的销项税额；
　　②除增值税以外的，如果为换出资产而发生的相关税费，则计入换出资产处置损益；如果为换入资产而发生的相关税费，则计入换入资产的成本。
　　2.不具有商业实质且公允价值不能够可靠计量的非货币性资产交换要重点掌握，注意把握以下几点：
　　（1）换入资产成本＝换出资产账面价值＋支付的补价（－收到的补价）＋应支付的相关税费
　　（2）此类非货币性资产交换，对换出资产不确认损益。
　　（3）应支付的相关税费处理方法如下：
　　①如果增值税的不单独收或付，则增值税应直接计入损益；
　　②除增值税以外的，为换入资产而发生的相关税费，计入换入资产的成本；为换出资产而发生的相关税费，计入损益。

xiaoyun0491

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