某会计税务问题的解答

水中看月

【1】、我公司委托甲企业加工某种产品，为了保证产品质量，我们在委托加工合同中约定由我公司无偿向甲企业提供所需机器设备。请问该机器设备折旧能否在我公司的企业所得税税前扣除？

答：税务方面与委托加工业务相关的主要是增值税和消费税，①如果所委托加工的产品是应征消费税的应税消费品（以下简称消费品）时，按消费税暂行条例及其实施细则精神，应该由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品。如果是由受托方提供原材料生产的应税消费品，或者受托方先将原材料卖给委托方，然后再接受加工的应税消费品，以及由受托方以委托方名义购进原材料生产的应税消费品，不论在财务上是否作销售处理，都不得作为委托加工应税消费品，而应当按照销售自制应税消费品缴纳消费税。②增值税方面，按增值税条例及其细则精神，受托加工，是指受托加工货物，即委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求，制造货物并收取加工费的业务。虽然没有象消费税方面那样明晰但对于自制销售和受托加工还是应该严格区别，因为对于特定纳税人而言税负会有明显影响。

由上述分析可见，税法主要是严格约束受托方将自产和受托业务加以区分。所以，如果贵单位为了保证所加工产品质量而提供给甲企业无偿使用的机器设备，只要明确其只有使用权，而产权应归贵公司所有，则贵公司就应该对其计提折旧，其折旧费用计入委托加工产品的成本。

另外，虽然目前税法等未明确规定委托加工业务所需设备应该由受托方自备，但问题所述情况下，应该做到实质上区别于贵单位自备机器设备、雇佣员工、租赁场地进行生产加工的情况，以避免被认存在恶意规避税法的嫌疑。

【2】、公司年初通过“中国红十字会”向灾区捐赠了价值百万元财物。但当时公司尚处于筹建阶段，且目前刚开始进入生产经营阶段，但因为生产周期较长，预计今年内不会取得销售收入和利润，请问：在这种情况下，这笔捐赠如何账务处理?能否作税前扣除?如果税前扣除，年报表利润不够税前扣除捐赠额，是否可延至下年度抵扣?

答，会计方面的规定相对较为明确。对于捐赠支出，在正常经营期间发生的计入营业外支出；在企业筹建期间发生的，按其性质应属于开办费。对于开办费，①执行《企业会计制度》的，所发生捐赠与其他开办费一样，先计入“长期待摊费用”科目，在企业开始生产经营后的当月起一次计入开始生产经营当月的损益，借记“管理费用”科目，贷记“长期待摊费用”。②执行《企业会计准则（2006）》的，按规定，企业在筹建期间内发生的开办费，包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产成本的借款费用等在实际发生时，借记“管理费用”科目（开办费），贷记“银行存款”等科目。③企业首次执行《企业会计准则》的，首次执行日企业的开办费余额，应当在首次执行日后第一个会计期间内全部确认为管理费用。

税务方面，对于开办费的扣除，国家税务总局《关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函〔2009〕98号）明确如下：“新税法中开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。企业在新税法实施以前年度的未摊销完的开办费，也可根据上述规定处理。”而对于捐赠支出，我们认为无论是计入开办费还是直接计入营业外支出，都应该单独按照税务方面对捐赠支出的规定办理。此问题涉及以下几个方面：①能否扣除问题，《中华人民共和国企业所得税法》第九条规定，“企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12％以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。”第十条规定，“本法第九条规定以外的捐赠支出”在计算应纳税所得额是不得扣除。企业应按有关规定判断自身捐赠支出是否属于符合规定的公益性捐赠，以确定能否扣除。②扣除限额问题，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第53条规定，“企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12％的部分，准予扣除。年度利润总额是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。”例外的是，在2008年5月12日汶川地震发生后，国务院发布《关于支持汶川地震灾后恢复重建政策措施的意见》（国发[2008]21号）规定，“对企业、个人通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门向受灾地区的捐赠，允许在当年企业所得税前和当年个人所得税前全额扣除。”国家税务总局据此发布《关于支持汶川地震灾后恢复重建有关税收政策问题的通知》（财税[2008]104号）规定，“自2008年5月12日起，对企业、个人通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门向受灾地区的捐赠，允许在当年企业所得税前和当年个人所得税前全额扣除。”但这属于特殊规定，仅限于对汶川地震灾区的符合规定的捐赠，其他公益性捐赠仍然是在不超过年度利润总额12％的限额内扣除。③扣除时限问题，按所得税法及其实施细则的规定精神，企业发生的公益性捐赠支出只能在发生当年限额扣除，因为利润数额较少而未扣除完的部分的不能向以后年度结转。我们认为，筹建期间没有开展经营活动与企业正常经营期间利润数额较少或者亏损类似，所以，不能扣除捐赠支出。

【3】、我单位购置了一台电脑(含主机、显示器、键盘）总价4420元，未分开具体主机、显示器各自的价值。使用了两后，因显示器损坏，更换了一台价值1800元的显示器，请问这台新更换的显示器该入固定资产吗？又如何分割原显示器的价值？

答：这如果视为固定资产的后续支出问题，按《企业会计准则第4号——固定资产》及其指南规定：固定资产的后续支出是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。与固定资产有关的后续支出，符合本准则规定的确认条件的（即与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；该固定资产的成本能够可靠地计量），应当计入固定资产成本；不符合本准则第四条规定的确认条件的，应当在发生时计入当期损益。固定资产的更新改造中如有被替换的部分，应扣除其账面价值；不满足本准则第四条规定确认条件的固定资产修理费用等，应当在发生时计入当期损益。这种情况下，会计上要将新购显示器价值计入电脑的账面原值中，但同时应合理确定并扣除原显示器入账价值，并重新按新的预计使用寿命、残值等确定折旧期限和月折旧额。对于替换下来的旧显示器，按前述扣除原值及所计算的已计提折旧额转入“固定资产清理”科目，或直接将其净值计入“原材料”等科目。

当然，贵单位的情况下也可以将显示器单独作为固定资产入账。按照准则规定，“固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。”这种情况下，对该套电脑的原净值直接就替换下来的旧显示器价值部分予以调减。

《企业会计制度》虽未就该问题象准则一样明确，但准则的规定精神可以参照无悖。

【4】、提取固定资产减值准备，实务操作中，当月应如何计提折旧?是否适用“当月减少的资产，当月仍计提折旧”？

答：按《企业会计准则第4号——固定资产》及其指南规定，“（固定资产的）应计折旧额，是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。”同时规定，“固定资产应当按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。”

一般来说，计提减值准备的基数是前期折旧后净值（而非本期折旧后净值），所以，可以视为其价值变动发生在前期（上月），因此当期的折旧额就应该以计提减值准备后金额为基数。如果企业是先计提本期折旧后及计提减值准备，则当月按老基数计提折旧，下月再按新的基数折旧。这可以用一个极端的例子来说明，如果一项固定资产当月计提折旧前全额计提减值准备（当然应该是扣除了预计残值），那么当月再按以前的基数计提折旧就显然不合理了。如果企业先计提折旧，再确定减值准备金额，则另当别论。这与准则规定的当月增加、减少固定资产的折旧处理思路有所不同。

【5】、我公司为国有企业，现拟转让一宗无偿划拨土地（有土地使用证），设想与房地产开发公司合作开发。方案一：由房地产开发公司支付我公司土地转让费；方案二：按比例分得一部分开发产品（包括商用和住宅）。请问：以上事项都须涉及那些税费，由谁支付?会计业务如何处理？

答：作为国有企业转让国有划拨土地涉及诸多政策限制，建议咨询相关政策。

如果能按预期顺利转让，就业务处理而言：⑴方案一情况下，你单位涉及转让土地使用权，应该缴纳营业税、与营业税相关的城市维护建设税及教育费附加、土地增值税，转让收益还涉及企业所得税，还有转让合同涉及印花税。会计处理方面，如果原来土地使用权是作为无形资产核算，则将其转让收入计入其他业务收入，将其成本及所发生的相关税费（包括应该补缴的土地出让金等）计入其他业务支出；如果原来该划拨土地是作为固定资产核算，则将其账面价值转入固定资产清理，所发生的税费借记“固定资产清理”，贷记“银行存款”等；所取得收入，借记“银行存款”等，贷记“固定资产清理”。

⑵方案二情况下，可能有多种形式，但究其实质可归为三种常见情况：①作为投资，分配利润；②转让土地使用权换取开发产品；③吸收资金建造不动产后分配不动产。

但所涉及的税种与方案一大致相同，但主要涉及营业税、土地增值税和企业所得税。营业税方面，除暂行条例及其实施细则外，主要应依据或者比照国家税务总局关于印发的《营业税问题解答（之一）》（国税发[1995]156号）、《关于合作建房营业税问题的批复》（国税函[2005]1003号）、《关于合作建房营业税问题的批复》（国税函[2004]241号）等文件的相关规定；
土地增值税方面，除暂行条例及其实施细则外，主要可依据
《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税[1995]48号）；企业所得税方面，除了企业所得税法及其实施条例外，主要可按照国家税务总局《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（
国税发〔2009〕31号）第三十六、三十七条的规定办理。


方案二的会计处理，仍然要视其业务实质，具体分析。如果属于投资，应该按以非货币自产投资的相关规定进行处理；如果属于转让土地使用权，可以按前述
⑴的方式处理；如果属于以物易物，可以按照非货币性资产交换的相关规定进行业务处理；如果是吸收资金建房后分配房产的，还可能涉及
销售不动产业务。

【6】、2004年我公司在得到甲公司的允许下，在其拥有土地使用权的一块土地上建造了办公楼作为自用固定资产入账。现在，我公司准备将此固定资产转让给甲公司，对于取得的收入与成本之间的差额除了要缴纳营业税外，还需缴纳土地增值税吗？

答：因为所提供的信息有限，我们只能就原理来分析。

你们两家公司之间的业务分两个阶段，第一阶段是合作建房，形式上看是甲公司提供土地，你公司提供资金，但问题没有说明或者合作协议中没有写明建成后房屋的分配形式，而且形式上你公司将所建成的房屋作为办公用房使用，但这并不意味着你公司就可以无偿使用其土地。联系随后的转让业务，则可以认定
你们两家企业之间的情况具有合作建房的性质，即一方提供土地，一方提供资金，
双方合作建房，建成后按比例分房的情况。

营业税方面，这种情况很可能属于（要按双方的实际合作协议分析确定）国家税务总局印发的《营业税问题解答（之一）》（国税发[1995]156号）中所说的“土地使用权和房屋所有权相互交换，双方都取得了拥有部分房屋的所有权。”按规定，在这一合作过程中，甲方以转让部分土地使用权为代价，换取部分房屋的所有权，发生了转让土地使用权的行为；乙方则以转让部分房屋的所有权为代价，换取部分土地的使用权，发生了销售不动的行为。因而合作建房的双方都发生了营业税的应税行为。对甲方应按“转让无形资产”税目中的“转让土地使用权”子目征税；对乙方应按“销售不动产”税目征税。由于双方没有进行货币结算，因此应当按照《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》的规定分别核定双方各自的营业额。而贵公司将分得的房屋销售出去，则又发生了销售不动产行为，应对这部分销售收入再按“销售不动产”税目征收营业税。

土地增值税方面，按《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税[1995]48号）规定“关于合作建房的征免税问题：对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值”。比照此规定，贵公司在将分得的不动产进行转让的，按规定应该计缴土地增值税。即使不考虑合作建房因素，仅就贵单位将自用房产进行转让的情况，即属于《中华人民共和国土地增值税暂行条例》规定的应征税行为。但因为情况较复杂，税务机关需要核定各项数据以确定税基。

另外，按照国家税务总局《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（
国税发〔2009〕31号）的规定精神，㈠
企业以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资开发房地产项目，且该项目未成立独立法人公司的，企业所得税按下列规定进行处理：⑴凡开发合同或协议中约定向投资各方（即合作、合资方，下同）分配开发产品的，企业在首次分配开发产品时，如该项目已经结算计税成本，其应分配给投资方开发产品的计税成本与其投资额之间的差额计入当期应纳税所得额；如未结算计税成本，则将投资方的投资额视同销售收入进行相关的税务处理。⑵凡开发合同或协议中约定分配项目利润的，应按以下规定进行处理：① 企业应将该项目形成的营业利润额并入当期应纳税所得额统一申报缴纳企业所得税，不得在税前分配该项目的利润。同时不能因接受投资方投资额而在成本中摊销或在税前扣除相关的利息支出。②投资方取得该项目的营业利润应视同股息、红利进行相关的税务处理。㈡企业以换取开发产品为目的，将土地使用权投资其他企业房地产开发项目的，企业所得税按以下规定进行处理：企业应在首次取得开发产品时，将其分解为转让土地使用权和购入开发产品两项经济业务进行所得税处理，并按应从该项目取得的开发产品（包括首次取得的和以后应取得的）的市场公允价值计算确认土地使用权转让所得或损失。你们双方可比照分析各自的所得税处理。

【7】、我单位执行《企业会计准则》，上年度已将100万房产税列入到管理费和应交税金，本年度接到税务局通知减免上年度房产税30万元，本年度此笔账怎么处理？

答:按《企业会计准则第16号——政府补助》应用指南的规定，税收返还是政府按照国家有关规定采取先征后返（退）、即征即退等办法向企业返还的税款，属于以税收优惠形式给予的一种政府补助。增值税出口退税不属于政府补助。除税收返还外，税收优惠还包括直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等形式。这类税收优惠并未直接向企业无偿提供资产，不作为本准则规范的政府补助。

如果已经缴纳，按税务局的通知要予以返还，或者即征即退的，应该按政府补助准则规定作为政府补助收入处理，即借记：“其他应收款”、“银行存款”等，贷记“营业外收入”。

如果尚未缴纳（也不需缴纳）而直接予以减免部分房产税的，则不需要按政府补助准则规定处理。如果企业在年度结账前接到减免通知的，直接做红字凭证对应冲减“管理费用”和“应交税费——应交房产税”即可；如果已经做了年终结转，但尚未进行所得税汇算清缴，应该按《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》调整事项的规定进行处理，即借记“应交税费——应交房产税”，贷记“以前年度损益调整”，并相应调整应交所得税额即利润分配各项目。如果是在所得税汇算清缴之后收到通知，参照国家税务总局《关于执行需要明确的有关所得税问题的通知》(国税发[2003]45号)规定办理：“企业年终申报纳税前发生的资产负债表日后事项，所涉及的应纳所得税调整，应作为会计报告年度（注：所属年度）的纳税调整；企业年终申报纳税汇算清缴后发生的资产负债表日后事项，所涉及的应纳所得税调整，应作为本年度（注：所属年度的次年）的纳税调整。”

【8】请问矿山企业发生的征地拆迁排危费用及给政府的工作经费能否计入无形资产-土地使用权？

答：按《企业会计准则第6号——无形资产》及其指南规定，企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产。无形资产应当按照成本进行初始计量。外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。

按上述规定精神，结合实践经验，计入土地使用权价值的费用支出通常包括（但不限于）：①征地费；②拆迁补偿费；③土地凭证改造费用；④税金；⑤土地开发费（不包括应计入工程项目的开发费用）；⑥与土地征用、拆迁等有关的行政事业性收费；⑦与征地有关的管理费；⑧应予资本化的利息等。

依据准则规定并结合前述经验，我们初步判断：①征地拆迁费通常直接计入无形资产（土地使用权）价值；②排危费用发生在所征用土地转入无形资产之前的，计入土地使用权价值，发生在之后的，计入当期损益；
③给政府的工作经费如果属于与征地有关的管理费以及类似性质，计入土地使用权价值，如果是与形成无形资产无关的其他支出，就不应该计入土地使用权价值。

bohelen

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