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一、本章概述
（一）内容提要
本章首先阐述了金融资产的分类及各类金融资产的特征及界定条件；继而分别对各类金融资产的会计计量、记录作出全面解析；最后对于期末金融资产的减值提取作了理论分析及案例说明。
本章应重点掌握如下知识点：
1.交易性金融资产的处置损益的计算及累计投资收益的计算；
2.持有至到期投资每期投资收益的计算及期初摊余成本的计算；
3.可供出售金融资产与持有至到期投资、长期股权投资的区别及联系；
4.可供出售金融资产减值处理；
5.可供出售金融资产处置时损益额的计算；
（二）历年试题分析
金融资产属于较新的知识点，在测试中占有相当的份量，其所涉题型较广，客观题型和综合题型是其主要选择，属于考试的重点内容。
年度 题型 题量 分值 考点
2007 单项选择题 2 2 交易性金融资产购入中“应收利息”的核算；金融资产减值的证据判定；
2008 单项选择题 2 2 持有至到期投资入账成本的科目归属；可供出售金融资产公允价值变动的报表列示。
多项选择题 1 2 出售交易性金融资产的会计处理
二、知识点精讲
2.1 金融资产的定义和分类
金融资产主要包括：库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款项、股权投资、债权投资等。
股权投资的详细解析见第四章“长期股权投资”，本章阐述的是其他金融资产。
企业应当结合自身业务特点、投资策略和风险管理要求，将取得的金融资产在初始确认时划分为以下几类：
1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；
2.持有至到期投资；
3.贷款和应收款项；
4.可供出售的金融资产。
可供出售的金融资产，一般是指非短期持有，持股比例较低，且在活跃市场上有报价、公允价值能够可靠计量金融资产。
2.2 货币资金的会计核算
货币资金分为库存现金、银行存款及其他货币资金。
2.2.1库存现金业务的会计处理
现金长短款的会计处理应作为重点掌握内容，具体账务处理如下表：
盘盈（现金长款）
当时 处理时
借：库存现金
贷：待处理财产损溢-----待处理流动资产损溢 借：待处理财产损溢
贷：其他应付款（有主款项）
营业外收入（无主款项）
盘亏（现金短款）
当时 处理时
借：待处理财产损溢
贷：库存现金 借：管理费用（企业承担部分）
其他应收款（责任赔款部分）
贷：待处理财产损溢
【要点提示】现金的盘盈或盘亏应重点把握盘盈、盘亏的费用归属对象，另外要和存货及固定资产盘盈、盘亏的会计处理进行对比。此知识点通常在多项选择题中以甄别盘盈盘亏会计处理的正误为测试角度。
【例题1•多选题】下列有关盘盈、盘亏的会计论断中，正确的是（ ）。
A.存货的盘盈最终会冲减发现当期的“管理费用”；
B.固定资产的盘盈应追加发现当期的“营业外收入”；
C.现金的盘盈应将无人认领的部分确认为当期的“营业外收入”；
D.存货盘亏中属于正常损失的部分应列入当期的“管理费用”；
E.固定资产盘亏应作重大前期差错更正处理
[答案]ACD
[解析]备选答案B：固定资产盘盈应作前期差错更正处理；备选答案E：固定资产盘亏中属于保险赔偿部分或责任人赔偿部分的列入“其他应收款”，其他部分列入“营业外支出”。
2.2.2银行存款
银行存款是企业存放在银行或其他金融机构的货币资金。
（一）银行存款使用要求
企业超限额现金必须送存银行，超使用范围开支必须转账结算。
（二）银行结算方式种类
货币资金收付业务可以采用9种结算方式，对于每一结算方式，主要熟悉使用者、使用范围、付款期限和一些相关规定。可以按下表记忆了解：
结算方式 期限 适用的会计科目 适用范围 备注
银行汇票 银行汇票的付款期限为自出票日起1个月内。 其他货币资金 适用于先收款后发货或钱货两清的商品交易。单位、个人各种款项的异地结算均可使用银行汇票。
银行本票 银行本票的付款期限为自出票日起2个月内。 其他货币资金 单位和个人在同一票据交换区域内即可使用银行本票。 分为不定额和定额两种。定额的面值为1000元；5000元；10000元；50000元。
商业汇票 票据的付款期限最长不得超过6个月；商业汇票的提示付款期限自汇票到期日起10日内。 银行存款 凡是在银行开立存款账户的法人以及其他组织之间，必须具有真实的交易关系或者债权债务关系，才能使用商业汇票。 1.按承兑人的不同可分为：商业承兑汇票和银行承兑汇票两种。
2.银行承兑汇票有两个万分之五：
（1）万分之五的手续费
（2）万分之五的罚息
3.只在商业承兑汇票的贴现才会出现或有负债。
支票 付款期限为10天。 银行存款 单位和个人在同一票据交换区域的各种款项结算，均可以使用支票。 1.支票分为现金支票、转账支票、和普通支票。在普通支票左上角划两条平行线的为划线支票。
2.转账支票和划线支票只能用于转账；现金支票只能用于支取现金，不能用于转账；普通支票既可用于转账也可用于支取现金。
信用卡 略 其他货币资金 凡在中国境内金融机构开立基本存款账户的单位可申领单位卡。单位卡一律不得用于10万元以上的商品交易、劳务供应款项的结算，不得支取现金。 1.信用卡按使用对象分为单位卡和个人卡；按信誉等级分为金卡和普通卡。
2.透支期最长为60天。
汇兑 略 银行存款 异地结算 汇兑分为信汇和电汇两种
委托收款 付款单位应在收到委托收款通知的次日起3日内，主动通知银行是否付款。如果不通知银行，银行视同企业同意付款并在第4日，从单位账户中付出此笔委托收款款项。 银行存款 无论单位还是个人都可凭已承兑商业汇票、债券、存单等付款人债务证明办理款项收取，无论同城或异地均可；委托收款适用于收取电费、电话费等付款人众多、分散的公用事业费等有关款项。
委托收款分邮寄和电报划回两种
托收承付 略 银行存款 使用托收承付结算方式的收款单位和付款单位，必须是国有企业、供销合作社以及经营管理较好，并经开户银行审查同意的城乡集体所有制工业企业。办理托收承付结算的款项，必须是商品交易，以及因商品交易而产生的劳务供应的款项。代销、寄销、赊销商品的款项，不得办理托收承付结算。 1.托收承付款项划回方式分为邮寄和电报两种；
2.托收承付结算每笔金额起点为10000元。新华书店系统每笔金额起点为1000元。
3.验单付款的承付期为3天；验货付款的承付期为10天。
信用证 略 其他货币资金 信用证结算方式是国际结算的一种主要方式。经中国人民银行批准经营结算业务的商业银行总行以及经商业银行总行批准开办信用证结算业务的分支机构，也可以办理国内企业之间商品交易的信用证结算业务。 略
（三）银行存款核算范围
并非所有在银行的存款都通过“银行存款”科目核算，外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用证存款等，虽然属于企业的存款，但不在“银行存款”科目核算，而是通过“其他货币资金”科目核算。
（四）银行存款核算要求
银行存款日记账序时登记，按月编制银行存款余额调节表，定期核对，按币种开设明细账。
（五）银行存款损失核算
对于因金融机构的破产而造成的无法收回的银行存款应计入“营业外支出”。
（六）银行存款的对账
“银行存款日记账”应定期与“银行对账单”核对，至少每月核对一次。企业银行存款账面余额与银行对账单余额之间如有差额，应编制“银行存款余额调节表”调节相符，如没有记账错误，调节后的双方余额应相等。
企业银行存款账面余额与银行对账单余额之间不一致的原因，是因为存在未达账项。发生未达账项的具体情况有四种：一是企业已收款入账，银行尚未收款入账；二是企业已付款入账，银行尚未付款入账；三是银行已收款入账，企业尚未收款入账；四是银行已付款入账，企业尚未付款入账。
银行存款余额调节表只是为了核对账目，并不能作为调整银行存款账面余额的记账依据。
2.2.3其他货币资金
其他货币资金包括：外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用证保证金存款、信用卡存款、存出投资款。
其他货币资金的会计处理，大致可以分为办理（开立）、收到发票账单、退回余款三个阶段：
时间 会计处理
1.办理或开立时
借：其他货币资金——××
贷：银行存款
2.收到发票账单
借：在途物资、材料采购、相关费用
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：其他货币资金——××
3.收到多余退款
借：银行存款
贷：其他货币资金——××
2.3 以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产
2.3.1以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产概述
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产分为两类，一是交易性金融资产；二是直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
（一）交易性金融资产
满足以下条件之一的，应划分为交易性金融资产：
1.取得该金融资产的目的主要是为了近期内出售；
2.属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一种，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理；
3.属于衍生工具，比如国债期货、远期合同、股指期货等，其公允价值变动大于零时，应将其相关变动金额确认为交易性金融资产，同时计入当期损益。
【要点提示】交易性金融资产的确认条件属多项选择题选材。
（二）直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
满足下列条件之一的，才可以定义为此类金融资产：
1.该指定可以消除或明显减少由于该金融资产或金融负债的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况；
2.企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合、该金融负债组合、或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。
【要点提示】此组条件常见于多项选择题，一般以论断的正误甄别为测试角度。
2.3.2以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产的会计处理
（一）交易性金融资产的初始计量
举例：假定A公司3月5日购买B公司股票10万股，作为交易性金融资产核算，买价共计300万元，发生交易费用8万元，买价中含有已宣告但尚未发放的现金股利10万元。分录为：
借：交易性金融资产 290
应收股利 10
投资收益 8
贷：银行存款 308
举例：假定B公司2009年7月1日，购买A公司债券，面值为100万元，票面年利率为6%，每半年付息一次，计息日分别为每年4月1日与10月1日。假定该债券2008年10月1日至2009年4月1日的利息尚未支付，这段时间的利息就属于已到付息期但尚未领取的利息。假定该债券的买价为120（含已到付息期但尚未领取的利息3万元），交易费用为9万元。
借：交易性金融资产 117
投资收益 9
应收利息 3
贷：银行存款 129
以公允价值作为其入账成本，交易费用计入当期损益。交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。
一般分录如下：
借：交易性金融资产――成本（按公允价值入账）
投资收益（交易费用）
应收股利（应收利息）
贷：银行存款 （支付的总价款）
（二）交易性金融资产的后续计量
1.会计处理原则
交易性金融资产采用公允价值进行后续计量,公允价值的变动计入当期损益。
【例2—2】20×7年1月1日，甲企业从二级市场支付价款102000元。（含已到付息期但尚未领取的利息2 000元），购入某公司发行的债券，另发生交易费用3000元。该债券面值100000元，剩余期限为2年，票面年利率为4%，每半年付息一次，企业将其划分为交易性金融资产。其他资料如下：
（1）20×7年1月3日，收到该债券20 ×6年下半年利息2 000元。
（2）20×7年6月30日，该债券的公允价值为115 000元（不含利息）。
（3）20×7年7月3日，收到该债券半年利息。
（4）20×7年12月31日，该债券公允价值为110 000元（不含利息）。
（5）20×8年1月3日，收到该债券20×7年下半年利息0
（6）20×8年3月31日，甲企业将该债券出售，取得价款118 000元（含20×8年第l季度利息l 000元）。
假定不考虑其他因素。
甲企业的账务处理如下：
20×7年1月1日，购入债券：
借：交易性金融资产——成本 l00 000
应收利息 2 000
投资收益 3 000
贷：银行存款 105 000
（1）20×7年1月3日，收到该债券20×5年下半年利息：
借：银行存款 2 000
贷：应收利息 2 000
（2）20×7年6月30日，确认债券公允价值变动和投资收益：
借：交易性金融资产——公允价值变动 15 000
贷：公允价值变动损益 l5 000
借：应收利息 2 000
贷：投资收益 2 000
（3）20×7年7月3日，收到该债券半年利息：
借：银行存款 2 000
贷：应收利息 2 000
（4）20×7年12月31日，确认债券公允价值变动和投资收益：
借：公允价值变动损益 5 000
贷：交易性金融资产——公允价值变动 5 000
借：应收利息 2 000
贷：投资收益 2 000
（5）20×8年1月3日，收到该债券20 ×7年下半年利息：
借：银行存款 2 000
贷：应收利息 2 000
（6）20×8年3月31日，将该债券予以出售：
借：应收利息 l 000
贷：投资收益 l 000
借：银行存款 ll7 000
贷：交易性金融资产——成本 100 000
——公允价值变动 l0 000
投资收益 7 000
借：公允价值变动损益 l0 000
贷：投资收益 l0 000
借：银行存款 l 000
贷：应收利息 l 000
2.一般会计分录
①当公允价值大于账面价值时：
借：交易性金融资产――公允价值变动
贷：公允价值变动损益
②当公允价值小于账面价值时：
借：公允价值变动损益
贷：交易性金融资产――公允价值变动
（三）宣告分红或利息到期时
借：应收股利（或应收利息）
贷：投资收益
（四）收到股利或利息时
借：银行存款
贷：应收股利（应收利息）
（五）处置时
借：银行存款（净售价）
公允价值变动损益（持有期间公允价值的净增值额）
贷：交易性金融资产（账面余额）
投资收益（倒挤认定，损失记借方，收益记贷方。）
公允价值变动损益（持有期间公允价值的净贬值额）
【要点提示】交易性金融资产常见于单项选择题测试，以其数据链条中某指标的计算为测试方式，常见测试指标有：①交易性金融资产出售时投资收益额的计算；②交易性金融资产在持有期间所实现的投资收益额计算。在计算交易性金融资产出售时的投资收益额时，应直接用净售价减去此交易性金融资产的初始成本，不用去考虑其持有期间的公允价值变动，因为此价值暂时变动只有在最终出售时才会转入投资收益中，直接用净售价减去入账成本就可认定出售时的投资收益。而计算其持有期间的投资收益就稍为繁琐些，需将三个环节的投资收益拼加在一起，一是交易费用；二是计提的利息收益或宣告分红时认定的投资收益；三是转让时的投资收益。
【例题2•计算题】2006年1月1日, 甲公司购入一笔债券，该债券的面值为100万元，票面年利率3%,，划分为交易性金融资产。甲公司在取得该债券时，共支付了价款103（含已到期尚未发放的利息3万元），另支付交易费用2万元。则甲公司的会计处理如下：
（1）购买时：
借：交易性金融资产――成本 100
应收利息 3
投资收益 2
贷：银行存款 105
（2）2006年1月5日，收到最初支付价款中所含利息3万元。
借：银行存款 3
贷：应收利息 3
（3）2006年12月31日，债券公允价值为110万元时：
借：交易性金融资产――公允价值变动 10
贷：公允价值变动损益 10
（4）2006年12月31日利息到期时：
借：应收利息 3
贷：投资收益 3
（5）2007年1月5日，收到2006年利息时：
借：银行存款 3
贷：应收利息 3
（5）2007年10月6日，将该债券处置，售价为120万元，假定无其他税费。
借：银行存款 120
公允价值变动损益 10
贷：交易性金融资产――成本 100
――公允价值变动 10
投资收益 20（120-100）
【例题3•单选题】甲公司20×7年10月10日自证券市场购入乙公司发行的股票100万股，共支付价款860万元，其中包括交易费用4万元。购入时，乙公司已宣告但尚未发放的现金股利为每股0.16元。甲公司将购入的乙公司股票作为交易性金融资产核算。20×7年12月2日，甲公司出售该交易性金融资产，收到价款960万元。甲公司20×7年利润表中因该交易性金融资产应确认的投资收益为（ ）。
A.100万元
B.116万元
C.120万元
D.132万元
[答案]B
[解析]应确认的投资收益＝－4+[960－（860－4－100×0.16）]＝116（万元）。
【例题4•单选题】M公司以赚取价差为目的于2008年5月1日购入N公司的债券，该债券面值为100万元，票面利率为6%，每年的4月1日、10月1日各付息一次。N公司本应于2008年4月1日偿付的利息直至5月3日才予支付。M公司支付买价108万元，另支付交易费用1.6万元。2008年6月30日该债券的公允价值为90万元。M公司10月1日如期收到利息。2008年12月31日债券的公允价值为96万元。2009年2月1日M公司抛售此投资，售价为116万元，假定无相关税费，则M公司因该投资产生的累计投资收益为（ ）。
A.11
B.－11.6
C.12.4
D.1.4
[答案]C
[解析]
①M公司以赚取价差为目的而购买的债券投资应界定为交易性金融资产；
②交易费用1.6万元列入当期的投资损失；
③10月1日计提利息收益认定投资收益3万元（100×6%×6/12）；
④2009年2月1日M公司抛售债券投资时，产生的投资收益为11万元［116－（108－100×6%×6/12）］；
⑤M公司持有该债券投资累计实现的投资收益＝－1.6+3+11＝12.4（万元）。
【例题5•多选题】（2008年）对出售交易性金融资产业务进行会计处理时，可能涉及到的会计科目有（ ）。
A.银行存款
B.交易性金融资产
C.投资收益
D.资本公积
E.公允价值变动损益
[答案]ABCE
[解析]企业出售交易性金融资产，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按该金融资产的账面价值，贷记“交易性金融资产”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。
2.4 持有至到期投资
2.4.1持有至到期投资概述
（一）持有至到期投资的定义
持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。
（二）持有至到期投资的特征
1.到期日固定、回收金额固定或可确定
2.企业有明确意图持有至到期
存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期：
（1）持有该金融资产的期限不确定；
（2）发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外；
（3）该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿；
（4）其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。
对于债券赎回权在发行方的不影响此投资“持有至到期”的意图界定，但主动权在投资方的则不可界定其持有至到期的投资意图。
【要点提示】此知识点属多项选择题选材，一般以论断的正误甄别为测试角度。
3.有能力持有至到期
存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期：
（1）没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期；
（2）受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期；
（3）其他情况。
【要点提示】此知识点属多项选择题选材，一般以论断的正误甄别为测试角度。
（三）到期前处置或重分类对所持有剩余非衍生金融资产的影响
企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有至到期的最初意图。如果处置或重分类为其他金融资产的金融资产相对于该类投资在出售或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资重分类为可供出售金融资产。
2.4.2持有至到期投资的会计处理
（一）持有至到期投资的初始计量
1.会计处理原则
以公允价值入账，交易费用计入初始入账金额，构成成本组成部分。企业取得金融资产支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，应当单独确认为应收项目，不构成金融资产的初始入账金额。
08年1月1日A公司发行债券，票面利率6%，期限5年，每年末付息，到期还本。09年1月1日未付息，4月3日付息，B公司4月1日购买债券，面值1000万，买价1300万，交易费用30万
借：持有至到期投资－成本 1000
－应计利息 15
－利息调整 255
应收利息 60
贷：银行存款 1330
2.一般会计分录
借：持有至到期投资――成本（面值）
――应计利息（债券买入时所含的未到期利息）
――利息调整（初始投资成本－债券购入时所含的未到期利息－债券面值）（溢价记借，折价记贷）
应收利息（债券买入时所含的已到付息期但尚未领取的利息）
贷：银行存款
【例题6•单选题】（2008年）取得持有至到期投资发生的相关税费，应记入的会计科目是（ ）。
A.投资收益
B.持有至到期投资—成本
C.持有至到期投资—利息调整
D.财务费用
[答案]C
[解析]企业取得的持有至到期投资，应按该投资的面值，借记“持有至到期投资——成本”科目，按照支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”科目。所以取得持有至到期投资发生的相关税费反映在“持有至到期投资——利息调整”科目中。选项C正确。
（二）持有至到期投资的后续计量
1.会计处理原则
以债券的期初摊余成本乘以实际利率测算各期利息收益
2.一般账务处理
借：应收利息或持有至到期投资――应计利息（票面利息）
持有至到期投资――利息调整（折价前提下，一般倒挤在借方）
贷：投资收益（期初债券的实际价值×实际利率）
持有至到期投资――利息调整（溢价前提下，一般倒挤在贷方）
【例题7•计算题】2004年初，甲公司购买了一项债券，剩余年限5年，划分为持有至到期投资,公允价值为90万元,交易费用为5万元，该债券面值为100万元，票面利率为4%，每年末付息，到期还本。
[答案]
（1）首先计算内含报酬率
设内含利率为r,该利率应满足如下条件：
4/（1+r）1 + 4/（1+r）2 +…+ 104/（1+r）5 =95
采用插值法，计算得出r≈5.16%。
（2）2004年初购入该债券时
借：持有至到期投资――成本 100
贷：银行存款 95
持有至到期投资――利息调整 5
（3）每年利息收益计算过程如下：
年份 ①年初摊余成本 ②利息收益=①×r ③现金流入 ④年末摊余成本=①+②-③
2004 95.00 4.90 4.00 95.90
2005 95.90 4.95 4.00 96.85
2006 96.85 5.00 4.00 97.85
2007 97.85 5.05 4.00 98.90
2008 98.90 5.10⑤ 104.00 0.00
备注⑤：此数据应采取倒挤的方法认定，否则会出现计算偏差，具体计算过程为：
5.10＝104－98.9
每年的分录如下：
借：应收利息 ③
持有至到期投资――利息调整 ②-③
贷：投资收益 ②
收到利息时：
借：银行存款 ③
贷：应收利息 ③
（4）到期时
借：银行存款100
贷：持有至到期投资――成本100
（三）到期时
借：银行存款
贷：持有至到期投资――成本
（――应计利息）
（四）未到期前出售持有至到期投资时
借：银行存款
持有至到期投资减值准备
贷：持有至到期投资――成本
――利息调整（也可能记借方）
――应计利息
投资收益（可能借记也可能贷记）
【要点提示】持有至到期投资多见于计算题，以系统计算各项会计指标为主要方式。
【例题8•计算题】2004年1月2日甲公司购买了乙公司于2004年初发行的公司债券，期限为5年，划分为持有至到期投资,公允价值为90万元,交易费用为5万元，该债券面值为100万元，票面利率为4%，到期一次还本付息。
[答案]
（1）首先计算内含报酬率
设内含利率为r,该利率应满足如下条件：
120/（1+r）5 =95
经测算，计算结果：r≈4.78%
（2）2004年初购入该债券时
借：持有至到期投资――成本 100
贷：银行存款 95
持有至到期投资――利息调整 5
（3）每年利息收益计算过程如下：
年份 ①年初摊余成本 ②利息收益=①×r ③现金流入 ④年末摊余成本=①+②-③
2004 95.00 4.54 0.00 99.54
2005 99.54 4.76 0.00 104.3
2006 104.3 4.99 0.00 109.29
2007 109.29 5.22 0.00 114.51
2008 114.51 5.49 120.00 0.00
每年的分录如下：
借：持有至到期投资――应计利息4
持有至到期投资――利息调整②－4
贷：投资收益②
到期时
借：银行存款 120
贷：持有至到期投资――成本 100
――应计利息 20
【例2－3】20×0年1月1日，甲公司支付价款1 000元（含交易费用）从活跃市场上购入某公司5年期债券，面值1 250元，票面利率4.72%，按年支付利息（即每年59元），本金最后一次支付。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。甲公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。不考虑所得税、减值损失等因素。
计算实际利率r：
59×（1＋r）－1＋59×（1＋r）－2＋59×（1＋r）－3＋59×（1＋r）－4＋（1 250＋59）×（1＋r）－5＝1 000（元），由此得出r＝10%
相应的账务处理如下：
（1）购入债券
借：持有至到期投资——成本 1 250
贷：银行存款 1 000
持有至到期投资——利息调整 250
（2）20×0年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等
借：应收利息 59（1 250×4.72%）
持有至到期投资——利息调整 41
贷：投资收益 100（1 000×10%）
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
（3）20×1年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等
借：应收利息 59（1 250×4.72%）
持有至到期投资——利息调整 45
贷：投资收益 104（（1 000＋41）×10%）
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
（4）20×2年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等
借：应收利息 59
持有至到期投资——利息调整 50
贷：投资收益 109（（1 000＋41＋45）×10%）
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
（5）20×3年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等
借：应收利息 59
持有至到期投资——利息调整 55
贷：投资收益 114（（1 000＋41＋45＋50）×10%）
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
（6）20×4年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息和本金等
借：应收利息 59
持有至到期投资——利息调整59（（1 250－1 000）－41－45－50－55）
贷：投资收益 118
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
借：银行存款等 1 250
贷：持有至到期投资——成本 1 250
假定甲公司购买的债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不是以复利计算。此时，甲公司所购买债券的实际利率r计算如下：
（59+59+59+59+59+1 250）×（1+r） －5 =1 000，由此得出r≈9.05%。
据此，调整上述表中相关数据后如下：
单位：元
年份 期初摊余成本
（a） 实际利息（b）
（按9.05%计算） 现金流入
（c） 期末摊余成本
（d=a+b-c）
20X0 1 000 90.5 0 1 090.5
20X1 1 090.5 98.69 0 1 189.19
20X2 1 189.19 107.62 O 1 296.8l
20X3 1 296.81 117.36 O 1 414.17
20X4 1 414.17 130.83* 1 250+295 0
注：*考虑了计算过程中出现的尾差2.85元。
根据上述数据，甲公司的有关账务处理如下：
（1）20X0年1月1日，购入债券：
借：持有至到期投资——成本 1 250
贷：银行存款 l 000
持有至到期投资——利息调整 250
（2）20X 0年l2月31日，一一确认实际利息收入：
借：持有至到期投资——应计利息 59
——利息调整 31.5
贷：投资收益 90.5
（3）20X1年12月31日，确认实际利息收入：
借：持有至到期投资——应计利息 59
——利息调整 39.69
贷：投资收益 98.69
（4）20X2年12月31日，确认实际利息收入：
借：持有至到期投资——应计利息 59
——利息调整 48.62
贷：投资收益 l07.62
（5）20X3年12月31日，确认实际利息收入：
借：持有至到期投资——应计利息 59
——利息调整 58.36
贷：投资收益 ll7.36
（6）20X4年12月31日，确认实际利息收入，收到本金和名义利息等：
借：持有至到期投资——应计利息期 59
——利息调整 71.83
贷：投资收益 130.83
借：银行存款 1 545
贷：持有至到期投资——成本 1 250
——应计利息 295
【例题9•单选题】20×7年1月1日，甲公司自证券市场购入面值总额为2000万元的债券。购入时实际支付价款2078.98万元，另外支付交易费用10万元。该债券发行日为20×7年1月1日，系分期付息、到期还本债券，期限为5年，票面年利率为5%，年实际利率为4%，每年12月31日支付当年利息。甲公司将该债券作为持有至到期投资核算。假定不考虑其他因素，该持有至到期投资20×7年12月31日的账面价值为（ ）。
A.2062.14万元
B.2068.98万元
C.2072.54万元
D.2083.43万元
[答案]C
[解析]20×7年溢价摊销额＝2000×5%－2088.98×4%＝16.4408（万元），20×7年12月31日账面价值＝2088.98－16.4408＝2072.54（万元）。
2.5 贷款和应收款项
2.5.1贷款和应收款项概述
（一）贷款和应收款项的定义
贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。例如：商业银行贷出款项；商业购入贷款；商业银行所持没有活跃市场债券/票据；工商企业应收账款等。
（二）贷款和应收款项的特征
该类资产具有如下特征：
1.回收金额固定或可确定
2.无活跃市场，这是贷款和应收款项与持有至到期投资的主要区别，即持有至到期投资在活跃市场上有报价，而贷款和应收款项则没有。
（三）不属于贷款和应收款项的资产
1.准备立即出售或在近期出售的非衍生金融资产，此类资产应定义为交易性金融资产；
2.初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产；
3.初始确认时被指定为可供出售金融资产；
4.因债务人信用恶化以外的原因，使持有方可能难以收回几乎所有初始投资的非衍生金融资产，比如证券投资基金等。
【要点提示】贷款和应收款项的辨认属于多项选择题选材，一般以论断的正误甄别为测试角度。
2.5.2贷款和应收款项的会计处理原则
1.金融企业应按发放贷款的本金及相关交易费用之和作为初始确认金额；
2.应收债权通常按合同或协议价款作为初始确认金额；
3.贷款利息收入应按实际利率计算；
4.企业收回或处置贷款和应收款项时，应将取得的价款与该贷款和应收款项账面价值之间的差额计入当期损益。
2.5.3应收债权的出售和融资
1.应收债权出售、融资业务的核算原则
应按照“实质重于形式”原则进行会计处理。
2.以应收债权为质押取得借款的核算
①取得借款时：
借：银行存款
贷：短期借款
②有关该借款的其他处理等同于普通的短期借款。
③质押应收债权的会计处理等同于一般应收债权，只是需设置备查簿，详细记录质押应收债权的账面余额、质押期及回款情况。
3.应收债权出售的核算
①不附追索权的应收债权出售的核算
出售时：
借：银行存款
其他应收款（预计未来要发生的销售退回、销售折让及现金折扣）
营业外支出（倒挤）
坏账准备（全部结转）
贷：应收账款（账面余额）
②附追索权的应收债权出售的核算
视同以应收债权为质押取得借款的方式。
4.应收债权贴现的核算
①如果申请贴现的企业负有连带还款责任时，比照以应收债权为质押取得借款方式处理。
②如果申请贴现的企业不负连带还款责任时，比照不附追索权的应收债权出售的会计处理。
【要点提示】对应收款项出售或融资的会计处理应作重点掌握。
【例2－4】甲企业销售一批商品给乙企业，货已发出，增值税专用发票上注明的商品价款为100 000元，增值税销项税额为17 000元。当日收到乙企业签发的不带息商业承兑汇票一张，该票据的期限为3个月。相关销售商品收入符合收入确认条件。
甲企业的账务处理如下：
（1）销售实现时：
借：应收票据 117 000
贷：主营业务收入 100 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 17 000
（2）3个月后，应收票据到期，甲企业收回款项117 000元，存入银行：
借：银行存款 117 000
贷：应收票据 117 000
（3）如果甲企业在该票据到期前向银行贴现，且银行拥有追索权，则甲企业应按票据面值确认短期借款，按实际收到的金额（即减去贴现息后的净额）与票据金额之间的差额确认“财务费用”。假定甲企业贴现获得现金净额115 830元，则相关账务处理如下：
借：银行存款 115 830
财务费用 1 170
贷：短期借款 117 000
2.6 可供出售金融资产
2.6.1可供出售金融资产概述
（一）可供出售金融资产的定义
可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除上述各类资产以外的金融资产。
（二）可供出售金融资产的分类
1.直接指定的可供出售金融资产
2.贷款和应收款项、持有至到期投资、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产，如：在活跃市场上有报价的债券投资；在活跃市场上有报价的股票投资；基金投资等等。
2.6.2可供出售金融资产的会计处理
（一）可供出售金融资产的会计处理原则
1.可供出售金融资产应当以公允价值加上交易费用构成其入账成本，并以公允价值口径进行后续计量。
2.公允价值变动形成的利得或损失，应当计入所有者权益（资本公积—其他资本公积），在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益（投资收益）。
3.可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额，应当计入当期损益。
4.采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息，应当计入当期损益（投资收益等）；可供出售权益工具投资的现金股利，应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益（投资收益等）。
【要点提示】可供出售金融资产的会计处理原则属于多项选择题选材，常以正误甄别为测试角度。
（二）可供出售金融资产的一般会计分录
1.取得可供出售金融资产时
如果是股权投资则分录如下：
借：可供出售金融资产――成本（公允价值+交易费用）
应收股利
贷：银行存款
如果是债券投资则此分录调整如下：
借：可供出售金融资产――成本（面值）
――应计利息
――利息调整（溢价时）
应收利息
贷：银行存款
可供出售金融资产――利息调整（折价时）
2.可供出售债券的利息计提
同持有至到期投资的核算，只需替换总账科目为“可供出售金融资产”。
3.资产负债表日，按公允价值调整可供出售金融资产的价值：
升值时：
借：可供出售金融资产――公允价值变动
贷：资本公积――其他资本公积
贬值时：
反之即可。
【例题10•单选题】（2008年）资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值与其上一资产负债表日公允价值之间的差额，应记入的会计科目是（ ）
A.投资收益
B.资本公积
C.财务费用
D.公允价值变动损益
[答案]B
[解析]资产负债表日，企业应该按照可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”，贷记“资本公积——其他资本公积”，或相反分录。所以本题选择B。
4.如果此金融资产符合减值确认条件，则提取减值准备时
08年5月1日买入A股票，初始成本100万，6月30日公允价值为80万，暂时性下跌
借：资本公积 20
贷：可供出售金融资产－公允价值变动 20
12月31日，该股票停牌，公允价值10万，发生减值
借：资产减值损失 70
贷：可供出售金融资产－公允价值变动 70
借：资产减值损失 20
贷：资本公积 20
借：资产减值损失
贷：资本公积－－其他资本公积（当初公允价值净贬值额）
可供出售金融资产－－公允价值变动
反冲时：
借：可供出售金融资产－－公允价值变动
贷：资产减值损失
如果该可供出售金融资产为股票等权益工具投资的（不含在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资）：
借：可供出售金融资产－－公允价值变动
贷：资本公积－－其他资本公积
5.将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时
简单了解。
6.出售可供出售金融资产时
借：银行存款
资本公积－－其他资本公积（持有期间公允价值的调整额可能列借方也可能列贷方）
贷：可供出售金融资产－－成本
－－公允价值变动（持有期间公允价值的调整额可能列贷方也可能列借方）
――利息调整
－－应计利息
投资收益（倒挤额，可能借方也可能贷方。）
【要点提示】可供出售金融资产应作为关键知识点掌握，其出题角度较多，并不局限于某一题型，考生应对其会计处理全面掌握。另外，在掌握可供出售金融资产时应把握一个规律：可供出售金融资产在核算原则上与其投资对象直接相关，如果买的是债券，其大部分会计处理原则等同于债券投资，如果买的是股票，则其主要会计处理原则又等同于股权投资，所以“买谁象谁”是它的一个关键特征。
【例2－5】乙公司于20×6年7月1日从二级市场购入股票10 000股，每股市价15元，手续费3 000元；初始确认时，该股票划分为可供出售金融资产。
乙公司至20×6年12月31日仍持有该股票。该股票当时的市价为16元。
20×7年2月1日，乙公司将该股票售出，售价为每股13元，另支付交易费用1 300元。假定不考虑其他因素，乙公司的账务处理如下：
（1）20×6年7月1日，购入股票
借：可供出售金融资产——成本 153 000（10 000×15＋3 000）
贷：银行存款 153 000
（2）20×6年12月31日，确认股票价格变动
借：可供出售金融资产——公允价值变动 7 000（10 000×16－153 000）
贷：资本公积——其他资本公积 7 000
（3）20×7年2月1日，出售股票
借：银行存款 128 700（10 000×13－1 300）
投资收益 31 300
贷：可供出售金融资产——成本 153 000
——公允价值变动 7 000
借：资本公积——其他资本公积 7 000
贷：投资收益 7 000
【例2－6】20×7年1月1日，甲公司支付价款1 028.24元购入某公司发行的3年期公司债券，该公司债券的票面总金额为1 000元，票面年利率为4%，实际利率为3%。利息每年末支付，本金到期支付。甲公司将该公司债券划分为可供出售金融资产。20×7年12月31日，该债券的市场价格为1 000.09元。假定不考虑交易费用和其他因素的影响，甲公司的账务处理如下：
（1）20×7年1月1日，购入债券
借：可供出售金融资产——成本 1 000
——利息调整 28.24
贷：银行存款 1 028.24
（2）20×7年12月31日，收到债券利息、确认公允价值变动
实际利息＝1 028.24×3%＝30.85（元）
应收利息＝1 000×4%＝40（元）
利息调整＝40－30.85＝9.15（元）
借：应收利息 40
贷：投资收益 30.85
可供出售金融资产——利息调整 9.15
借：银行存款 40
贷：应收利息 40
年末摊余成本＝1 028.24－9.15＝1 019.09（元）
年末市场价格为1 000.09元
公允价值变动＝1 019.09－1 000.09＝19（元）
借：资本公积——其他资本公积 19
贷：可供出售金融资产——公允价值变动 19
【例2－7】20×7年5月6日，甲公司支付价款102.6万元（含交易费用0.1万元和已宣告发 放现金股利2.5万元），购入乙公司发行的股票20万股，占乙公司有表决权股份的0.5%。甲公司将其划分为可供出售金融资产。
20×7年5月10日，甲公司收到乙公司发放的现金股利2.5万元。
20×7年6月30日，该股票市价为每股5.2元。
20×7年12月31日，甲公司仍持有该股票；当日，该股票市价为5元。
20×8年5月9日，乙公司宣告发放股利400万元。
20×8年5月13日，甲公司收到乙公司发放的现金股利。
20×8年5月20日，甲公司以每股4.9元的价格将股票全部转让。
相应的账务处理为：
（1）20×7年5月6日，甲公司支付价款102.6万元（含交易费用0.1万元和已宣告发放现金股利2.5万元），购入乙公司发行的股票20万股，占乙公司有表决权股份的0.5%。
借：可供出售金融资产——成本 100.1
应收股利 2.5
贷：银行存款 102.6
（2）20×7年5月10日，甲公司收到乙公司发放的现金股利2.5万元。
借：银行存款 2.5
贷：应收股利 2.5
（3）20×7年6月30日，该股票市价为每股5.2元。
20×5.2－100.1＝3.9（万元）
借：可供出售金融资产—公允价值变动 3.9
贷：资本公积——其他资本公积 3.9
（4）20×7年12月31日，甲公司仍持有该股票；当日，该股票市价为5元。
20×（5－5.2）＝－4（万元）
借：资本公积——其他资本公积 4
贷：可供出售金融资产——公允价值变动 4
（5）20×8年5月9日，乙公司宣告发放股利400万元。
400×0.5%＝2（万元）
借：应收股利 2
贷：投资收益 2
（6）20×8年5月13日，甲公司收到乙公司发放的现金股利。
借：银行存款 2
贷：应收股利 2
（7）20×8年5月20日，甲公司以每股4.9元的价格将股票全部转让。
借：银行存款 98（20×4.9）
投资收益 2
可供出售金融资产——公允价值变动 0.1
（4－3.9）
贷：可供出售金融资产——成本 100.1
借：投资收益 0.1
贷：资本公积——其他资本公积 0.1
【例题11•多选题】下列有关可供出售金融资产会计处理的表述中，正确的有（ ）。
A.可供出售金融资产发生的减值损失应计入当期损益
B.取得可供出售金融资产发生的交易费用应计入资产成本
C.可供出售金融资产期末应采用摊余成本计量
D.可供出售金融资产持有期间取得的现金股利应冲减资产成本
E.以外币计价的可供出售货币性金融资产发生的汇兑差额应计入当期损益
[答案]ABE
[解析]选项C，可供出售金额资产期末采用公允价值计量；选项D，可供出售金融资产持有期间取得的现金股利应确认为投资收益。
【例题12•多选题】下列交易或事项形成的资本公积中，在处置相关资产时应转入当期损益的有（ ）。
A.同一控制下控股合并中确认长期股权投资时形成的资本公积
B.长期股权投资采用权益法核算时形成的资本公积
C.可供出售金融资产公允价值变动形成的资本公积
D.持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时形成的资本公积
E.自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时形成的资本公积
[答案]BCDE
[解析]选项A，不需要作处理
2.7 金融资产减值
2.7.1金融资产减值损失的确认
企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，如有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当提取减值准备。
这里所说的客观证据包括以下九项：
1.发行方或债务人发生严重财务困难；
2.债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等；
3.债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步；
4.债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；
5.因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易；
6.无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等；
7.债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本；
8.权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌；
9.其他表明金融资产发生减值的客观证据。
满足上述条件之一的，就应该考虑提取减值准备。
2.7.2金融资产减值损失的计量
（一）持有至到期投资、贷款和应收款项的减值计量
1.会计处理原则
（1）持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。
（2）在计算预计未来现金流量现值时，采用的折现率应为原实际利率或原合同规定的利率。
（3）短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的，在确定相关减值损失时，可不对其预计未来现金流量进行折现。
（4）对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产的企业，应当先将单项金额重大的金融资产区分开来，单独进行减值测试。如有客观证据表明其已发生减值，应当确认减值损失，计入当期损益。对单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。
（5）对持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。
（6）外币金融资产在计量减值时，应先按外币确定折现值，再按资产负债表日的即期汇率折成记账本位币额，最后与其账面记账本位币比较认定减值损失。
（7）减值损失计量中计算未来现金流量折现所采用的折现率应作为后续利息收入的利率标准。
【要点提示】此会计处理原则需考生全面掌握，其所涉题型为多选题，以相关论断的正误判别作为主要测试角度。
2.一般会计分录
计提时：
借：资产减值损失
贷：持有至到期投资减值准备
坏账准备等
反冲时，反之即可。
（二）可供出售金融资产的减值计量
1.可供出售金融资产减值计量原则
（1）可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，也应当予以转出，计入当期损益。
（2）对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益（资产减值损失）。
（3）可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。但是，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。
（4）减值损失计量中计算未来现金流量折现所采用的折现率应作为后续利息收入的利率标准。
2.可供出售金融资产减值的会计处理已经在可供出售金融资产专题中讲解，在此不予重复。
【要点提示】此处的金融资产减值重点关注持有至到期投资和可供出售金融资产，贷款和应收款项的减值作简要了解。
【例2－9】20×5年1月1日，甲公司按面值从债券二级市场购入乙公司公开发行的债券1 000张，每张面值1 000元，票面利率3%，划分为可供出售金融资产。
20×5年12月31日，该债券的市场价格为每张1000元。
20×6年，乙公司因投资决策失误，发生严重财务困难，但仍可支付该债券当年的票面利息。20×6年12月31日，该债券的公允价值下降为每张800元。甲公司预计，如乙公司不采取措施，该债券的公允价值预计会持续下跌。
20×7年，乙公司调整产品结构并整合其他资源，致使上年发生的财务困难大为好转。20×7年12月31日，该债券（即乙公司发行的上述债券）的公允价值已上升至每张950元。
假定甲公司初始确认该债券时计算确定的债券实际利率为3%，且不考虑其他因素，则甲公司有关的账务处理如下：
（1）20×5年1月1日，甲公司按面值从债券二级市场购入乙公司公开发行的债券1 000张，每张面值1 000元，票面利率3%，划分为可供出售金融资产。
购入债券：
借：可供出售金融资产——成本 1 000 000
贷：银行存款 1 000 000
（2）20×5年12月31日，该债券的市场价格为每张1000元。
确认利息、公允价值变动
借：应收利息 30 000（1 000 000×3%）
贷：投资收益 30 000
借：银行存款 30 000
贷：应收利息 30 000
债券的公允价值变动为零，故不作账务处理。
（3）20×6年，乙公司因投资决策失误，发生严重财务困难，但仍可支付该债券当年的票面利息。20×6年12月31日，该债券的公允价值下降为每张800元。甲公司预计，如乙公司不采取措施，该债券的公允价值预计会持续下跌。
20×6年12月31日确认利息收入及减值损失
借：应收利息 30 000（1 000 000×3%）
贷：投资收益 30 000
借：银行存款 30 000
贷：应收利息 30 000
由于该债券的公允价值预计会持续下跌，甲公司应确认减值损失。
借：资产减值损失 200 000（10 000×（100－80））
贷：可供出售金融资产——公允价值变动 200 000
（4）20×7年，乙公司调整产品结构并整合其他资源，致使上年发生的财务困难大为好转。20×7年12月31日，该债券（即乙公司发行的上述债券）的公允价值已上升至每张950元。
20×7年12月31日确认利息收入及减值损失回转
应确认的利息收入＝（期初摊余成本1 000 000－发生的减值损失200 000）×3%＝24 000（元）
借：应收利息 30 000
贷：投资收益 24 000
可供出售金融资产——利息调整 6 000
借：银行存款 30 000
贷：应收利息 30 000
减值损失回转前，该债券的摊余成本＝1 000 000－200 000－6 000＝794 000（元）
20×7年12月31日，该债券的公允价值＝10 000×95＝950 000（元）
应回转的金额＝950 000－794 000＝156 000（元）
借：可供出售金融资产——公允价值变动 156 000
贷：资产减值损失 156 000
【例2—10】20×5年1月1日，A公司从股票二级市场以每股25元的价格购入B公司发行的股票200万股，占B公司有表决权股份的5%，对B公司无重大影响，划分为可供出售金融资产。
20×5年5月10日，A公司收到B公司发放的上年现金股利40万元。
20×5年12月31日，该股票的市场价格为每股23元。A公司预计该股票的价格下跌是暂时的。
20×6年，B公司因违犯相关证券法规，受到证券监管部门查处。受此影响，B公司股票的价格
发生下跌。至20×6年12月31日，该股票的市场价格下跌到每股16元。
20×7年，B公司整改完成，加之市场宏观面好转，股票价格有所回升，至12月31日，该股票的市场价格上升到每股20元。
假定20×6年和20×7年均未分派现金股利，不考虑其他因素，则A公司有关账务处理如下：
（1）20×5年1月1日，A公司从股票二级市场以每股25元的价格购入B公司发行的股票200万股，占B公司有表决权股份的5%，对B公司无重大影响，划分为可供出售金融资产。
20×5年1月1日购入股票
借：可供出售金融资产——成本 5 000（200×25）
贷：银行存款 5 000
（2）20×5年5月10日，A公司收到B公司发放的上年现金股利40万元。
借：应收股利 40
贷：可供出售金融资产——成本 40
借：银行存款 40
贷：应收股利 40
（3）20×5年12月31日，该股票的市场价格为每股23元。A公司预计该股票的价格下跌是暂时的。
确认股票公允价值变动＝200×23－（5 000－40）＝－360（万元）
借：资本公积——其他资本公积 360
贷：可供出售金融资产——公允价值变动 360
（4）20×6年，B公司因违犯相关证券法规，受到证券监管部门查处。受此影响，B公司股票的价格发生下跌。至20×6年12月31日，该股票的市场价格下跌到每股16元。
确认股票投资的减值损失＝200×16－（5 000－40－360）＝－1 400（万元）
借：资产减值损失 1 400
贷：可供出售金融资产——公允价值变动 1 400
借：资产减值损失 360
贷：资本公积——其他资本公积 360
（5）20×7年，B公司整改完成，加之市场宏观面好转，股票价格有所回升，至12月31日，该股票的市场价格上升到每股20元。
确认股票价格上涨＝200×20－（5 000－40－360－1 400）＝800（万元）
借：可供出售金融资产——公允价值变动 800
贷：资本公积——其他资本公积 800
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发表于 2016-8-18 07:34:26
