2010注评备考财务会计随章讲义：负 债

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7.1　流动负债
7.1.　短期借款
短期借款是指企业向银行或其他金融机构等借入的期限在一年以下（含一年）的各种借款。主要账务处理如下：
1.借入时：
借：银行存款
贷：短期借款
2.提取利息时：
借：财务费用
贷：应付利息
3.归还本息时：
借：短期借款
应付利息
贷：银行存款
【要点提示】重点掌握短期借款计提利息的账务处理。
7.1.2　应付票据
（一）带息应付票据的会计处理
1.签发并承兑票据时：
借：材料采购
应交税费――应交增值税（进项税额）
贷：应付票据
2.6月30日、12月31日计提利息时：
借：财务费用
贷：应付利息
3.偿付票据本息时：
借：应付票据
应付利息
贷：银行存款
（二）不带息应付票据的会计处理
【例7－1】甲股份有限公司为增值税一般纳税人，适用的增值税率为17%（本章下同）。20×7年3月1日购入一台不需要安装的固定资产并验收入库，同时开出期限为3个月、面值为685 000元不含息的商业承兑汇票一张。假定不考虑其他相关税费。甲股份有限公司的账务处理如下：
（1）20×7年3月1日购入固定资产：
借：固定资产　　　685 000
贷：应付票据　　　685 000
（2）20×7年5月31日付款：
借：应付票据　　　685 000
贷：银行存款　　　685 000
（3）假设20×7年5月31日，甲股份有限公司无力支付该款项：
借：应付票据　　　685 000
贷：应付账款　　　685 000
1.签发并承兑票据时：
借：材料采购
应交税费――应交增值税（进项税额）
贷：应付票据
2.偿付票款时：
借：应付票据
贷：银行存款
【要点提示】重点掌握带息票据利息计提的会计处理。
7.1.3　应付及预收账款
（一）应付账款
1.应付账款指因购买材料、商品或接受劳务供应等而发生的债务。
2.应付账款的入账时间
应以与所购买物资所有权有关的风险和报酬已经转移或劳务已经接受为标志。
2.应付账款的入账金额
按将来的应付金额入账。
3.如果存在现金折扣，则入账金额按总价法确认，将来因早交款而享有的现金折扣计入付款当期的“财务费用”。
4.无法偿付或无需支付的应付账款的会计处理：
借：应付账款
贷：营业外收入
【要点提示】重点记住应付账款现金折扣的会计处理和无法偿付的应付账款的会计处理。
（二）预收账款
预收账款是买卖双方协议商定，由购货方预先支付一部分货款向供应方而发生的一项负债。
1.“预收账款”的双重性。
企业在收到预收款项时，先列入“预收账款”的贷方，此时该项目表现为一项负债；等到企业发出商品时，按总的价税款列入“预收账款”的借方，由于预收款会小于实际价税款，在企业发出商品后“预收账款”的余额一般为借方，其本质为应收的性质，等同于“应收账款”。在期末列报时，如果截止期末“预收账款”为借方余额则应列入应收账款项，如为贷方余额则列入预收账款项。如果企业在预收账款业务不多时，可用“应收账款”来代替，其列报方式等同。
2.“预收账款”的列报方法
根据“应收账款”和“预收账款”明细账的借方余额记入“应收账款”项，而根据明细账的贷方余额记入“预收账款”项。
【要点提示】重点记住预收账款的列报方法。
7.1.4　职工薪酬
（一）职工薪酬的内容
职工薪酬具体包括：
（1）职工工资、奖金、津贴和补贴；
（2）职工福利费；
（3）社会保险费，即五险：医疗保险金、养老保险金、失业保险金、工伤保险金和生育保险金。
（4）住房公积金；
（5）工会经费和职工教育经费；
（6）非货币性福利；
（7）辞退福利；
（8）其他与获得职工提供的服务相关的支出，如以现金结算的股份支付、以权益工具结算的股份支付。
【要点提示】职工薪酬的内容属于多选题选材，需熟悉其构成内容。
【例题1·多选题】下列各项中，应通过“应付职工薪酬”科目核算的有（ ）。
A.住房公积金　　B.以现金结算的股份支付
C.工会经费　　　D.支付的退休人员工资
E.因解除与职工劳动关系给予的补偿
[答案]ABCE
[解析]职工薪酬包括职工工资、奖金、津贴和补贴；职工福利费；医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费；住房公积金；工会经费和职工教育经费；非货币性福利；因解除与职工的劳动关系给予的补偿；其他与获得职工提供的服务相关的支出等。选项ABCE均属于应付职工薪酬核算的内容。选项D，借记“管理费用”，贷记“银行存款”等科目，不通过“应付职工薪酬”核算。
（二）职工薪酬的确认和计量
1.职工薪酬确认的原则
企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将除辞退福利外的应付的职工薪酬确认为负债，并根据职工提供服务的受益对象，分别计入资产成本或当期损益。
一般会计分录如下：
借：生产成本（一线工人薪酬）
制造费用（生产管理人员薪酬）
管理费用（行政人员薪酬）
销售费用（销售人员薪酬）
研发支出（从事研发人员的薪酬）
在建工程（从事工程建设人员的薪酬）
贷：应付职工薪酬
【要点提示】记住薪酬的费用归属方向。
2.职工薪酬的确认和计量
（1）货币性职工薪酬
①计量应付职工薪酬时，国家规定了计提基础和计提比例的，应当按照国家规定的标准计提。
②没有规定计提基础和计提比例的，企业应当根据历史经验数据和实际情况，合理预计当期应付职工薪酬。
对于在职工提供服务的会计期末以后一年以上到期的应付职工薪酬，企业应当选择恰当的折现率，以应付职工薪酬折现后的金额计入相关资产成本或当期损益。应付职工薪酬金额与其折现后的金额相差不大的，也可按照未折现金额计入相关资产成本或当期损益。
（2）非货币性职工薪酬
①企业以其自产产品作为非货币性福利发放给职工的，应当根据受益对象，按照该产品的公允价值，计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。
【要点提示】掌握以产品发给职工所追加的资产成本额或当期损益额的计算。
【例题2·计算题】甲公司是一家生产洗衣机的企业，有职工200名，其中一线生产工人为180名，总部管理人员为20名，2008年3月，甲公司决定以其生产的洗衣机作为福利发给职工。该洗衣机的单位成本为2 000元，单位计税价格为3 000元，适用的增值税率为17%。消费税率为5%，则甲公司的账务处理如下：
（1）决定发放非货币性福利时：
借：生产成本　　　　　　　631 800［＝3 000×180×（1+17%）］
管理费用　　　　　 　　70 200［＝3 000×20×（1+17%）］
贷：应付职工薪酬　　　　　　　　　　　 702 000
（2）实际发放时：
借：应付职工薪酬　　　　　702 000
贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　 600 000
应交税费――应交增值税（销项税额） 102 000
借：主营业务成本　　　　　400 000
贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　 400 000
借：营业税金及附加　　　　 30 000
贷：应交税费――应交消费税　　　　　　　30 000
【例题3·单选题】甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。2007年1月甲公司董事会决定将本公司生产的500件产品作为福利发放给公司管理人员。该批产品的单件成本为1.2万元，市场销售价格为每件2万元（不含增值税）。不考虑其他相关税费，甲公司在2007年因该项业务应计入管理费用的金额为（）万元。
A.600
B.770
C.1000
D.1170
[答案]D
[解析]相关的分录处理：
借：应付职工薪酬　　　　　　　　　　　　1 170
贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　1 000
应交税费――应交增值税（销项税额）　　170
借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　600
贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　600
借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　1 170
贷：应付职工薪酬　　　　　　　　　　　　1 170
②企业将拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用的，应当根据受益对象，将该住房每期应计提的折旧计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。租赁住房等资产供职工无偿使用的，应当根据受益对象，将每期应付的租金计入相关资产成本或当期损益，并确认应付职工薪酬。
【要点提示】掌握无偿提供给职工住房或汽车时资产成本额或当期损益额的计算。
【例题4·计算题】甲公司决定为企业的部门经理每人租赁住房一套，并提供轿车一辆，免费使用，所有轿车的月折旧为1万元，所有外租住房的月租金为1.5万元，则甲公司的账务处理如下：
（1）计提轿车折旧时：
借：管理费用　　　　　10 000
贷：应付职工薪酬　　　10 000
借：应付职工薪酬　　　10 000
贷：累计折旧　　　　　10 000
（2）确认租金费用
借：管理费用　　　　　15 000
贷：应付职工薪酬　　　15 000
借：应付职工薪酬　　　15 000
贷：银行存款　　　　　15 000
③难以认定受益对象的非货币性福利，直接计入当期损益和应付职工薪酬。
（三）辞退福利的确认和计量
1.辞退福利的内容
①在职工劳动合同尚未到期前，不论职工本人是否愿意，企业决定解除与职工的劳动关系而给予的补偿；
②在职工劳动合同尚未到期前，为鼓励职工自愿接受裁减而给予的补偿，职工有权利选择继续在职或接受补偿离职。
2.辞退福利的会计处理
借：管理费用
贷：应付职工薪酬
7.1.5　应交税费
（一）应交增值税

1.增值税的抵扣凭证
（1）增值税专用发票
（2）完税凭证
（3）收购废旧物资或免税农产品的收购凭证
（4）运费单据
【要点提示】记住这四个抵扣凭证。
2.一般纳税人涉及增值税的一般会计处理
（1）购入商品时
借：库存商品
应交税费――应交增值税（进项税额）
贷：银行存款
（2）销售商品时
借：银行存款
贷：主营业务收入
应交税费――应交增值税（销项税额）
（3）交纳增值税时
借：应交税费――应交增值税（已交税金）
贷：银行存款
3.一般纳税人的特殊会计处理
（1）购入免税农产品或废旧物资时
借：材料采购（收购免税农产品的按收购凭证的87%入账，收购废旧物资的按收购凭证的90%入账。）
应交税费------应交增值税（进项税额）（收购免税农产品的按收购凭证的13%扣税，收购废旧物资的按收购凭证的10%扣税。）
贷：银行存款
【例7－2】20×7年3月1日，甲股份有限公司购买一批材料，收到的增值税专用发票上注明的材料价值为2 000 000元，增值税进项税额为340 000元；材料已经验收入库，款项已经支付，且采用实际成本核算原材料。20×7年3月4日，甲股份有限公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明原商品价款为30 000 000元，增值税销项税额为5 100 000元；款项尚未收到；该批商品不需要缴纳消费税。
要求：做出甲公司相关的账务处理。
甲股份有限公司的账务处理如下：
（1）20×7年3月1日购买材料：
借：原材料　　　　　　　　　　　　　2 000 000
应交税费——应交增值税（进项税额）340 000
贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　 2 340 000
（2）20×7年3月4日销售商品：
借：应收账款　　　　　　　　　　　 35 100 000
贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　30 000 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 5 100 000
【例7－3】20×7年6月2日，乙股份有限公司收购一批农业产品，作为原材料管理和核算，且采用实际成本核算，实际支付价款为300万元，收购的农业产品已经验收入库。乙股份有限公司的账务处理如下：
借：原材料　　　　　　　　　　　　　　2 700 000
应交税费——应交增值税（进项税额）　300 000
贷：银行存款　　　　　　　　　　　 　 3 000 000
（2）视同销售的会计处理
业务范围
会计处理
①将自产的、委托加工的物资和购买的物资用于分红
②将自产的、委托加工的物资和购买的物资用于对外投资
③将自产的、委托加工的物资和购买的物资用于捐赠
④将自产的、委托加工的物资用于集体福利或个人消费
⑤将自产的、委托加工的物资用于其他非应税项目
借：应付利润①
长期股权投资②
应付职工薪酬④
贷：主营业务收入或其他业务收入
应交税费-----应交增值税（销项税额）（按计税价计算销项税额）
同时结转成本：
借：主营业务成本或其他业务成本
存货跌价准备
贷：库存商品或原材料
如果用于捐赠：
借：营业外支出③
存货跌价准备
贷：库存商品
应交税费――应交增值税（销项税额）
⑥将自产的、委托加工的物资用于非生产经营用的在建工程

借：在建工程
存货跌价准备
贷：库存商品（账面余额）
应交税费――应交增值税（销项税额）（按计税价计算销项税额）


【要点提示】记住视同销售的业务内容，尤其与不予抵扣业务区分开来。另外，需掌握其账务处理，特别要注意的是：将自产的、委托加工的物资用于在建工程的会计处理与其他视同销售不同。
【例题5·计算题】甲公司将生产的产品用于非生产经营用在建工程。该产品成本为200 000元，计税价格（公允价值）为300 000元，适用的增值税税率为17%。甲公司的账务处理如下：
借：在建工程　　　　　　　　　　　　　251 000
贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　200 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 51 000（=300 000×17%）
【例7－4】20×7年12月1日，甲股份有限公司以一批原材料对乙股份有限公司进行长期投资（乙股份公司作为原材料进行管理和核算），该批原材料的账面价值为110万元（假定等于其公允价值），计税价格为110万元；乙股份有限公司的注册资本为3 230万元，甲股份有限公司占其注册资本的2%；假设该批原材料适用的增值税税率为17%，该项交换具有商业实质，不考虑存货跌价准备和其他相关税费，两公司（均为增值税一般纳税人，下同）均按实际成本核算存货。
甲股份有限公司的账务处理如下：
借：长期股权投资——乙股份有限公司　　　128.7
贷：其他业务收入　　　　　　　　　　　　110
应交税费——应交增值税（销项税额）　110×17%=18.7
借：其他业务成本　　　　　　　　　　　　110
贷：原材料　　　　　　　　　　　　　　　110
乙股份有限公司的账务处理如下：
借：原材料　　　　　　　　　　　　　　　110
应交税费——应交增值税（进项税额）　 18.70
贷：股本——甲股份有限公司　　　　　　　3230×2%=64.6
资本公积　　　　　　　　　　　　　　　64.1
【例7－5】20×7年2月4日，乙股份有限公司以其生产的一批产品用于建造固定资产。该批产品的实际成本为2 000 000元，计税价格为2 800 000元，假设该产品适用的增值税税率为17%，不考虑存货跌价准备和其他相关税费。乙股份有限公司的账务处理如下：
借：在建工程　　　　　　　　　　　　　2 476 000
贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　2 000 000
应交税费——应交增值税（销项税额）　476 000
其中：
应交增值税销项税额为：2 800 000×17%=476 000（元）
在建工程的入账成本为：2 000 000＋476 000=2 476 000（元）
（3）不予抵扣的会计处理
业务范围
会计处理
①将购买的物资或接受的劳务用于在建工程，且该工程用于集体福利或个人消费的；
②将购买的物资或接受的劳务用于集体福利或个人消费；
③将购买的物资或接受的劳务用于其他非应税项目；
④非正常损失的产成品、半成品和购进物资所对应的进项税额；
借：在建工程①
应付职工薪酬②
待处理财产损益④
存货跌价准备
贷：库存商品（按账面成本结转）
或原材料等
应交税费-----应交增值税（进项税额转出）

【要点提示】记住业务内容，尤其与视同销售业务区分开来。另外，需掌握其账务处理。
【例7－6】20×7年6月2日，甲股份有限公司购进一台不需要安装即投入使用的生产设备，收到的增值税专用发票上注明的设备价款为20 000 000元，增值税进项税额为3 400 000元，该设备已经投入使用，款项尚未支出。20×7年7月2日，公司将购入的一批材料全部用于某固定资产建设项目，该批材料的入账价值为300 000元，增值税进项税额为51 000元；不考虑发生的其他相关税费。甲股份有限公司的账务处理如下：
（1）20×7年6月2日，购买生产设备：
借：固定资产　　　　　　　　　　　　　23 400 000
贷：应付账款　　　　　　　　　　　　　　 23 400 000
其中：
固定资产的入账价值为：20 000 000＋3 400 000=23 400 000（元）
（2）20×7年7月2日，将材料用于固定资产建设项目：
借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　351 000
贷：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　 300 000
应交税费——应交增值税（进项税额转出）　51 000
其中：
在建工程的入账成本为：300 000＋51 000=351 000（元）
4.小规模纳税人的会计处理
【要点提示】记住小规模纳税人在购入商品时、销售商品时会计处理原则。

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【例7－7】20×7年2月5日，黄山有限责任公司从甲股份有限公司购买一批库存商品，收到的增值税专用发票上注明的商品价款为150 000元，增值税进项税额为25 500元；商品已经验收入库，款项尚未支付。20×7年3月1日，黄山有限责任公司销售一批商品，含税价格为450 500元；商品已经发出，款项尚未收到。假设黄山有限责任公司为小规模纳税企业，适用的增值税征收率为6% 。黄山有限责任公司的账务处理如下：
（1）20×7年2月5日，购买商品：
借：库存商品　　　　　　　　　　　　175 500
贷：应付账款——甲股份有限公司　　　175 500
其中：
库存商品的入账价值为：150 000＋25 500=175 500（元）
（2）20×7年3月1日，销售商品：
借：应收账款　　　　　　　　　　　　450 500
贷：主营业务收入　　　　　　　　　　425 000
应交税费——应交增值税　　　　　 25 500
其中：
不含税销售价格为：450 500/（1＋6%）=425 000（元）
应交增值税额为：425 000×6%=25 500（元）
（二）应交消费税

1.一般会计处理
借：营业税金及附加
贷：应交税费----应交消费税
【要点提示】记住消费税的归属科目。
2.特殊会计处理
（1）用应税消费品用于在建工程、对外投资和其他非生产机构方面，此业务的本质就是增值税部分所讲的视同销售行为。
①用应税消费品用于对外投资和其他非生产机构方面
A
借：长期股权投资
贷：主营业务收入或其他业务收入
应交税费-----应交增值税（销项税额）（按计税价计算销项税额）
B.同时结转成本：
借：主营业务成本或其他业务成本
存货跌价准备
贷：库存商品或原材料
C.计算应交消费税
借：营业税金及附加
贷：应交税费------应交消费税
②用应税消费品用于在建工程时
借：在建工程
存货跌价准备
贷：库存商品（账面余额）
应交税费――应交增值税（销项税额）（按计税价计算销项税额）
――应交消费税
【要点提示】掌握账务处理，注意与增值税的视同销售联系在一起理解。
【例7－8】20×7月2日，甲股份有限公司以其生产的一批应纳消费的产品交换乙股份公司的一批原材料，应纳消费税产品的计税价格为2 400 000元（不含应向购买方收取的增值税），适用的消费税税率为10%；应纳消费税产品的成本为1 500 000元；产品已经出发，材料已经验收材料库；假设该项交换不具有商业实质，原材料的计税价格为2 400 000元，适用的增值税率为17% ，不考虑存货跌价准备和其他相关税费。甲股份有限公司的账务处理如下：

借：原材料　　　　　　　　　　　　　　 1740 000
应交税费——应交增值税（进项税额）　408 000
贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　1 500 000
应交税费——应交消费税　　　　　　　　240 000
——应交增值税（销项税额）　　408 000
其中：
应交消费税为：2 400 000×10%=240 000（元）
应交增值税进项税额为：2 400 000×17%=408 000（元）
应交增值税销项税额为：2 400 000×17%=408 000（元）
原材料的入账价值为：（1 500 000＋240 000＋408 000）－408 000=1 740 000（元）
（2）委托加工应税消费品

   

①如果收回后直接用于对外销售的        由受托方代交的消费税计入加工物资的成本：
借：委托加工物资
贷：银行存款或应付账款
②如果收回后再加工然后再出售的。        A.由受托方代交的消费税先计入“应交税费----应交消费税”的借方：
借：应交税费-----应交消费税
贷：银行存款
B.最终产品出售时，按总的应交消费税计入“应交税费-----应交消费税”的贷方：
借：营业税金及附加
贷：应交税费------应交消费税
C.最后，再补交其差额即可。
③受托方受托加工或翻新改制金银首饰，交纳消费税时        借：营业税金及附加
贷：应交税费-----应交消费税


【例7－9】]0×7年6月5日，乙股份有限公司委托甲股份有限公司加工一批原材料（非金银首饰）。原材料的成本为1 000 000元，支付的加工费用为25 000元；由受托方代收代缴的消费税为2 500元；材料已经加工完毕，加工费用尚未支付；假设乙股份有限公司采用实际成本核算存款，不考虑存货跌价准备和其他相关税费。乙股份有限公司的账务处理如下：
（1）如果乙股份有限公司收回加工的材料用于继续生产应税消费品：
借：委托加工物资　　　　　　　　　　　1 000 000
贷：原材料　　　　　　　　　　　　　　　1 000 000
借：委托加工物资　　　　　　　　　　　　 25 000
应交税费——应交消费税　　　　　　　　2 500
贷：应付账款——甲股份有限公司　　　　　　27 500
借：原材料　　　　　　　　　　　　　　1 025 000
贷：委托加工物资　　　　　　　　　　　 1 025 000
（2）如果乙股份有限公司收回加工的材料直接用于销售：
借：委托加工物资　　　　　　　　　　　1 000 000
贷：原材料　　　　　　　　　　　　　　 1 000 000
借：委托加工物资　　　　　　　　　　　　 27 500
贷：应付账款——甲股份有限公司　　　　　　27 500
借：原材料　　　　　　　　　　　　　　1 027 500
贷：委托加工物资　　　　　　　　　　　 1 027 500
注意上述处理没有考虑加工费涉及的增值税问题，因为题目条件告知“不考虑其他相关税费”。如果考虑，还需按照加工费的17%计算确认增值税进项税。
【要点提示】对于委托加工应税消费品的会计处理，考生应重点掌握消费税与加工物资成本的关系。委托加工物资的入账成本计算是单选题的常见选材，委托加工物资入账成本的构成因素是多选题的常见选材。
【例题6•多选题】甲企业为增值税一般纳税人，委托外单位加工一批材料（属于应税消费品，且为非金银首饰）。该批原材料加工收回后用于连续生产应税消费品。甲企业发生的下列各项支出中，会增加收回委托加工材料实际成本的有（ ）。
A.支付的加工费　　　　B.支付的增值税
C.负担的运杂费　　　　D.支付的消费税
[答案]AC
[解析]委托方支付的增值税是针对加工费的进项税额，不构成加工物资的成本；在收回的加工物资用于连续生产应税消费品时，支付的消费税应借记“应交税费――应交消费税”，也不构成加工物资的成本。
（三）其他应交税费
税费种类        费用归属        备　注
营业税        1.营业税金及附加
2.固定资产清理
3.挤入“营业外收支”（转让无形资所有权）        　
资源税        1.将应税资源作为产品销售时，资源税计入：
营业税金及附加
2.将应税资源自产自用时，资源税计入：
①生产成本
②制造费用
3.收购未税矿产品时，代扣代缴的资源税计入：
材料采购        如果是收购液体盐加工成固体盐的，收购时按收购价的一定比例计入“应交税费——应交资源税”的借方，其余部分计入材料采购成本；出售固体盐时，将应交的资源税计入“应交税费——应交资源税”的贷方；然后补交差额即可。
土地增值税        1.营业税金及附加（房地产企业）
2.固定资产清理（连同土地使用权一并清理房屋建筑物）
3. 挤入“营业外收支”（转让无形资产所有权）        需注意土地增值额的计算。
房产税、车船税、印花税、土地使用税        计入“管理费用”        只有“印花税”不通过“应交税费”。
城市维护建设税和教育费附加的比较        作为流转税的附加税计入“营业税金及附加        均通过“应交税费”科目核算
耕地占用税        在建工程        不通过“应交税费”
所得税        详见所得税章节
　　【例7－10】 20×7年2月7日，甲股份有限公司（非房地产开发企业）出售一栋办公楼，办公楼的账面原价为15 000 000元，已计提折旧为9 000 000元，已计提固定资产减值准备为250 000元；出售所得款为10 000 000元，已存入银行；以银行存款支付清理费用为60 000元；出售办公楼适用的营业税税率为5%。假定不考虑其他相关税费，甲股份有限公司的账务处理如下：
（1）固定资产转入清理：
借：固定资产清理　　　　5 750 000
累计折旧　　　　　　9 000 000
固定资产减值准备　　250 000
贷：固定资产　　　　　　　　　　15 000 000
（2）计算固定资产出售应缴纳的营业税：
借：固定资产清理　　　　500 000
贷：应交税费——应交营业税　　　500 000
其中：
应交营业税为：10 000 000 ×5%=500 000 （元）
（3）收到固定资产出售价款：
借：银行存款　　　　　　10 000 000
贷：固定资产清理　　　　　　　　10 000 000
（4）支付固定资产清理费用：
借：固定资产清理　　　　60 000
贷：银行存款　　　　　　　　　　60 000
（5）结转固定资产清理损益：
借：固定资产清理　　　　3 690 000
货：营业外收入　　　　　　　　　3 690 000
其中：
固定资产清理收益为：10 000 000－5 750 000－500 000－60 000=3 690 000（元）
【例7－11】20×7年11月8日，乙股份有限公司将所拥有的一项无形资产出售，所得价款为100 000元，应交营业税为5 000元；该无形资产的账面余额为40 000元。假定不考虑无形资产摊销、无形资产减值准备和其他相关税费。乙股份有限公司的账务处理如下：
借：银行存款　　　　　　100 000
贷：无形资产　　　　　　　　　　40 000
应交税费——应交营业税　　　5 000
营业外收入　　　　　　　　　55 000
其中：
出售无形资产收益为：100 000－40 000－5 000=55 000（元）

【要点提示】记住这些税费的科目归属。
7.1.6　其他流动负债
（一）应付利息
应付利息是指企业按照合同约定应支付的利息，包括分期付息到期还本的长期借款、分期付息到期还本的企业债券、带息应付票据及短期借款等应支付的利息。
利息计提的一般会计分录如下：
借：财务费用
在建工程
研发支出
贷：应付利息
利息偿付时：
借：应付利息
贷：银行存款
（二）应付股利
应付股利是指企业经股东大会或类似机构审议批准分配的现金股利或利润。
企业董事会或类似机构通过的利润分配方案中拟分配的现金股利或利润，不应确认为负债，但应在附注中披露。
只有经过股东大会或类似机构审议批准的利润分配方案，按应支付的现金股利或利润作如下处理：
借：利润分配
贷：应付股利
实际支付股利或利润时：
借：应付股利
贷：银行存款
（三）其他应付款
其他应付款是指企业除应付票据、应付账款、预收账款、应付职工薪酬、应付利息、应付股利、应交税费、长期应付款等以外的其他各项应付、暂收的款项。
常见的其他应付款有售后回购方式形成的负债、企业发生的各种暂收款项等。
7.2　非流动负债
7.2.1　长期借款
（一）借入时
借：银行存款
贷：长期借款
（二）每年计算利息费用时
借：在建工程、财务费用
贷：应付利息
（三）归还借款时
借：长期借款――本金
在建工程、财务费用
贷：银行存款
【例7－12】20×7年1月1日，甲股份有限公司向工商银行借入500 000元、年利率为4%、借款期限为3年，每年12月31日计算并支付利息一次，到期还本并支付最后一期利息。假设不考虑相关费税，合同利率与实际利率差异很小。
要求：作出甲公司的账务处理。
甲股份有限公司的账务处理如下：
（1）20×7年1月1日，向工商银行借入款项时：
借：银行存款　　　　　　　　　　500 000
贷：长期借款——工商银行　　　　　　　　　　　　　500 000
（2）每年的账务处理相同（不包括最后一年）：
借：财务费用　　　　　　　　　 500 000×4%＝20 000
贷：银行存款（应付利息）　　　　　　　　　　　　　 20 000
【要点提示】长期借款通常与借款费用资本化结合在一起出题，对此部分的理解和掌握应置于借款费用资本化的背景下。
7.2.2　应付债券
（一）一般公司债券
1.公司债券的发行价格
三种发行价的认定
条　件        当市率大于面率时        当市率小于面率时        当市率等于面率时
发行价格        折　价        溢　价        平　价



2.一般会计分录
（1）发行债券时：
借：银行存款
应付债券――利息调整（折价时）
贷：应付债券――面值
应付债券――利息调整（溢价时）



案例解析见教材220页例7－13。
【例7－13】20×5年1月1日，甲股份有限公司发行面值8 000 000元、票面利率为6%、期限为5年的债券，发行价格为8 400 000元，每年12月31日计算并支出利息一次，到期还本并支付最后一期利息；甲股份有限公司采用实际利率法摊销债券溢价。假设整个过程没有发生相关税费，甲股份有限公司筹集的该项资金没有用于购建或者生产符合资本化条件的资产。
要求：作出甲公司相应的账务处理。
甲股份有限公司的账务处理如下：
（1）20×5年1月1日，发行债券时：
借：银行存款　　　　　　　　　　　8 400 000
贷：应付债券——面值　　　　　　　　　8 000 000
——利息调整　　　　　　　400 000
（2）计算该项长期债券的实际利率。

8 000 000×6%×PA（5，R）＋8 000 000×PF（5，R）＝8 400 000
R＝4.85%
6PA（5，R）＋100PA（5，R）=105
系数　　　　　利率
104.3264　　　5%
105　　　　　　R
108.9008　　　4%



表7-1 债券溢价返销表 单位：元　　
计息日期        利息费用（1）=（5）×4.58%        应付利息（2）=面值×6%        溢价摊销（3）=（2）-（1）        未摊销溢价（4）=上一期（4）-（3）        面值和未摊销溢价之和（5）=上一期（5）-（3）
20×5.1.1        　　        　　        　　        400 000        8 400 000
20×5.12.31        407 400        480 000        72 600        327 400        8 327 400
20×6.12.31        403 878.9        480 000        76 121.1        251 278.9        8 251 278.9
20×7.12.31        400 187.02        480 000        79 812.98        171 465.92        8 171 465.92
20×8.12.31        396 316.09        480 000        83 683.91        87 782.01        8 087 782.01
20×9.12.31        392 217.99*        480 000        87 782.01*        0        8 000 000
合计        2 000 000        2 400 000        400 000        ——        ——
　　注：*做尾数调整。
87 782.01=87 782.01-0
392 217.99=480 000-87 782.01
20×5年的账务处理（20×6~20×8年相类似）。
借：财务费用　　　　　　　　　　　　　407 400
应付债券——利息调整　　　　　　　72 600
贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　480 000
（4）20×9年12月31日还本并支付最后一次利息时：
借：财务费用　　　　　　　　　　　　　392 217.99
应付债券——利息调整　　　　　　 　87 782.01
——债券面值　　　　　　　8 000 000
贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　8 480 000
（2）每年计提利息费用时
借：财务费用或在建工程（＝期初债券的摊余价值×市场利率×当期期限）
贷：应付债券——应计利息（＝债券票面价值×票面利率×当期期限）
或应付利息
应付债券——利息调整（倒挤，也可能记借方）
（3）到期时
借：应付债券——债券面值
——应计利息
或应付利息
贷：银行存款

【要点提示】应付债券的常见测试点有三个：①每期利息费用的计算；②某期末应付债券账面余额的计算；③应付债券利息费用资本化的计算，此测试点需结合借款费用章节掌握。
【例题7•单选题】某公司经批准于2008年1月1日发行债券10 000张，每张面值100元，票面利率8%，期限5年，每年末付息一次，发行债券当时的市场利率为6.1%，债券发行价格为108万元。债券溢折价采用实际利率法摊销。则2011年末应付债券的账面余额为（ ）万元。
A.101.81　　　B.103.5
C.105.09　　　D.108
[答案]A
[解析]　　
日　期        支付现金        利息费用        应付债券摊余成本
2008年1月1日        　        　        108
2008年12月31日        8        6.59         106.59
2009年12月31日        8        6.50         105.09
2010年12月31日        8        6.41         103.50
2011年12月31日        8        6.31         101.81
2012年12月31日        108        6.19         0.00
　　【例题8•单选题】条件同上，2012年应付债券的实际利息费用额为（ ）万元。
A.6.19　　　B.6.31
C.8　　　　 D.6.5
[答案]A
[解析]同上。

liuchuanyang

（二）可转换公司债券
【例题9•单选题】甲公司2008年1月1日发行100万元的可转换公司债券，以筹措资金用于流动资金。该可转换公司债券发行期限为3年，票面利率为6%，每年末付息，债券发行1年后按面值每100元转6股普通股，每股面值为1元。甲公司实际发行价格为120万元（假定无发行费用），同期普通债券市场利率为5%，请转股时“资本公积”的额为（ ）万元。
A.113.14　　　　B.117.28
C.102.78　　　　D.115.41
[答案]A
[解析]
1.初始确认时负债成分和权益成分的划分
按照实际利率计算，负债成分初始确认=未来现金流量按照实际利率进行折现=6×（1+5%）-1+6×（1+5%）-2+6×（1+5%）-3+100×（1+5%）-3≈102.72万元；权益成分初始确认=发行价格总额扣除负债成分初始确认=120－102.72=17.28万元。
2.发行时
借：银行存款　　　　　　120
贷：应付债券――面值　　　　　100
――利息调整　　　2.72
资本公积――其他资本公积　17.28
3.2008年末计提利息费用时
借：财务费用　　　　　　　5.14（＝102.72×5%）
应付债券――利息调整　0.86
贷：应付利息　　　　　　　　　　　　　　　　6
4.2008年末应付债券的账面余额＝102.72－0.86＝101.86（万元）；
5.转股时
借：应付债券――面值　　　　　100
――利息调整　　　1.86
资本公积――其他资本公积　17.28
贷：股本　　　　　　　　　　　　　6（100÷100×6）
资本公积――股本溢价　　　　　113.14
1.会计处理原则
①企业发行的可转换公司债券，应当在初始确认时将其包含的负债成份和权益成份进行分拆，将负债成份确认为应付债券，将权益成份确认为资本公积。在进行分拆时，应当先对负债成份的未来现金流量进行折现确定负债成份的初始确认金额，再按发行价格总额扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额。发行可转换公司债券发生的交易费用，应当在负债成份和权益成份之间按照各自的相对公允价值进行分摊。
②对于可转换公司债券的负债成份，在转换为股份前，其会计处理与一般公司债券相同；
2.一般会计分录
A.发行时
借：银行存款
应付债券――可转换公司债券（利息调整）（倒挤认定，也可能记贷方。）
贷：应付债券――可转换公司债券（面值）
资本公积――其他资本公积（按权益成分的公允价值）（该债券的发行价－未来现金流量按普通债券市场利率的折现）
B.转股前的会计处理同普通债券；
C.转股时：
借：应付债券——可转换公司债券（面值）
应付债券――可转换公司债券（利息调整）（折价记贷方溢价记借方）
资本公积——其他资本公积（当初的权益成分公允价值）
贷：股本
资本公积——股本溢价
现金（不足一股支付的现金部分）
【要点提示】可转换公司债券的关键考点有三个：一是如何分拆负债成分与权益成分；二是如何计算认定转股时的股本；三是如何计算认定转股时资本公积额。
7.2.3　长期应付款
（一）应付融资租入固定资产租赁款
（二）具有融资性质的延期付款购买固定资产形成的长期应付款，详见固定资产章节。
7.2.4　专项应付款
企业取得政府作为企业所有者投入的具有专项或特定用途的款项。
7.3　债务重组
7.3.1　债务重组的定义和重组方式
（一）债务重组的概念
债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。
（二）债务重组的界定
新准则强调必须是债权人作出让步才可定性为债务重组。这里的让步主要包括：债权人减免债务人债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。
（三）债务重组的方式
1.以资产清偿债务；
2.债务转为资本；
3.修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等，不包括上述（1）和（2）两种方式；
4.以上三种方式的组合，即混合重组。
（四）债务重组日的确认
即债务重组完成日，即债务人履行协议或法院裁定，将相关资产转让给债权人、将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期。
一般在测试时掌握以下原则来判定债务重组日：
1.如果是银行存款方式抵债的，以款项到账日为债务重组日；
2.如果是存货方式抵债的，以存货的最终运抵日为债务重组日；
3.如果是以房产抵债的，通常以房产过户手续办妥日为债务重组日；
4.如果是以无形资产抵债的，通常以法律交接手续办妥日为债务重组日；
5.如果以债转股方式抵债的，则以增资手续办妥日为债务重组日；
6.如果以修改债务条件方式抵债的，则以新的偿债条件正式执行日为债务重组日。
7.如果是混合清偿方式抵债的，以最终解除债务手续日为债务重组日。
【要点提示】此节的重点有两个：一是债务重组的界定；二是债务重组日的界定。
7.3.2　债务重组的会计处理

一、以现金清偿债务
1.会计处理原则
①债务人的会计处理原则
以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益，即“营业外收入”。
②债权人的会计处理原则
以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益（营业外支出）；债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入“营业外支出”；坏账准备的多提额抵减当期资产减值损失。
2.债务人的会计处理
借：应付账款
贷：银行存款
营业外收入――债务重组收益
3.债权人的会计处理
①如果所收款额小于债权的账面价值时：
借：银行存款
坏账准备
营业外支出——债务重组损失
贷：应收账款
②如果所收款额大于债权的账面价值但小于账面余额时
借：银行存款（实收款额）
坏账准备（已提准备）
贷：应收账款（账面余额）
资产减值损失
【要点提示】此节的测试重点集中于债务重组损失金额的确认。
【例题10•单选题】甲公司因赊销商品应收乙公司400万元，因乙公司资金困难，此款项一直未付，甲公司已经提取了80万元的坏账准备。经双方协商进行债务重组，由乙公司支付银行存款350万元来抵偿债务，款项于2008年4月1日到账，双方解除债务手续。甲公司因此贷记“资产减值损失”额为（ ）。
A.15　　　　B.20
C.30　　　　D.25
[答案]C
[解析]甲公司的账务处理如下：
借：银行存款　　　　350
坏账准备　　　　80
贷：应收账款　　　　400
资产减值损失　　30
二、以非现金资产清偿债务
【例题11•计算题】甲、乙企业为一般纳税企业，增值税率为17%、消费税率为10%。2004年3月6日，甲企业因购买商品而欠乙企业购货款及税款合计234万元。由于甲企业财务发生困难，不能按照合同规定支付货款。于2005年3月5日，双方经协商，甲企业以其生产的产品偿还债务，该产品的销售价格220万元，实际成本196.60万元，已计提存货跌价准备1万元，甲公司收到补价33.40万元。乙企业接受甲企业以产品偿还债务时，将该产品作为库存商品入库；乙企业对该项应收账款计提了4万元的坏账准备。

[答案]
（1）甲企业的账务处理
①借：应付账款　　　　　　　　　　　　　234
银行存款　　　　　　　　　　　　　　　33.4
贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　220
应交税费――应交增值税（销项税额）　　37.4
营业外收入――债务重组收益　　　　　　10［234＋33.4－220-37.4］
②借：主营业务成本　　195.6
存货跌价准备　　　　1
贷：库存商品　　　　196.6
③借：营业税金及附加　　　　　　22
贷：应交税费――应交消费税　　22
（2）乙企业的账务处理
借：库存商品　　　　　　　　　　　　　　220
应交税费——应交增值税（进项税额）　37.40
坏账准备　　　　　　　　　　　　　　4
营业外支出――债务重组损失　　　　　6
贷：应收账款——甲企业　　　　　　　　　234
银行存款　　　　　　　　　　　　　　33.40
1.会计处理原则
①债务人的会计处理原则
以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益（营业外收入）。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。
抵债资产公允价值与账面价值的差额，应当分别以下情况处理：
A.抵债资产为存货的，应当视同销售处理，按存货的公允价值确认商品销售收入，同时结转商品的销售成本，认定相关的税费；
B.抵债资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出；
C.抵债资产为长期股权投资的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。
②债权人的会计处理原则
以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，在符合金融资产终止确认条件时，计入当期损益（营业外支出）；债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入“营业外支出”；坏账准备的多提额抵减当期资产减值损失。
2.债务人的会计处理
①如果所抵资产是存货
a.借：应付账款（账面余额）
银行存款（收到的补价）
贷：主营业务收入（商品的公允价值）
应交税费――应交增值税（销项税额）（商品的计税价值×17%）
银行存款（支付的补价）
营业外收入――债务重组收益［债务额－存货的公允价值＋收到的补价（或-支付的补价）-增值税］
b.借：主营业务成本
存货跌价准备
贷：库存商品
c.借：营业税金及附加
贷：应交税费――应交消费税
②如果所抵资产是固定资产
a.借：固定资产资产清理
累计折旧
贷：固定资产
b.借：固定资产减值准备
贷：固定资产清理
c.借：固定资产清理
贷：应交税费——应交营业税
d.借：应付账款（债务额）
银行存款（收到的补价）
贷：固定资产清理（固定资产的公允价值）
银行存款（支付的补价）
营业外收入――债务重组收益［债务额＋收到的补价（或-支付的补价）-固定资产的公允价值］
e.认定固定资产的清理损益
当固定资产清理产生盈余时：
借：固定资产清理
贷：营业外收入
当固定资产清理产生亏损时：
借：营业外支出——固定资产清理损失
贷：固定资产清理
【例题12•计算题】2005年2月1日，乙公司销售一批商品给甲公司，形成应收款248.04万元。由于甲公司发生财务困难，不能按合同规定支付货款，于2005年8月1日，经与乙公司协商，乙公司同意甲公司以一台机器设备偿还债务。该项设备的账面原价为280万元，已提折旧10万元，计提的减值准备为40万元，支付清理费用1万元。该机器设备公允价值为240.04万元，甲公司支付补价3.6万元给乙公司。乙公司对该项债权未计提坏账准备。假定不考虑其他相关税费。

[答案]
（1）甲公司的账务处理
借：固定资产清理　　　　230
累计折旧　　　　　　10
固定资产减值准备　　40
贷：固定资产　　　　　　280
借：固定资产清理　　1
贷：银行存款　　　　1
借：应付账款—乙公司　　　　　　　　248.04
贷：固定资产清理　　　　　　　　　　240.04
银行存款　　　　　　　　　　　　3.6
营业外收入――债务重组收益　　　4.4
借：固定资产清理　　　　　　　　　　　9.04（240.04－230-1）
贷：营业外收入――固定资产处置损益　　　9.04
（2）乙公司的账务处理
借：固定资产　　　　　　　　　　　240.04
银行存款　　　　　　　　　　　3.6
营业外支出――债务重组损失　　4.4
贷：应收账款——甲公司　　　　　　248.04
③如果所抵资产是无形资产

借：应付账款（债务额）
银行存款（收到的补价）
累计摊销
无形资产减值准备
营业外支出――无形资产转让损失（无形资产的公允价值－无形资产的账面价值－相关税费）
贷：无形资产
应交税费――应交营业税
营业外收入――无形资产转让收益（无形资产的公允价值－无形资产的账面价值－相关税费）
银行存款（支付的补价）
营业外收入――债务重组收益［＝债务额＋收到的补价（或-支付的补价）-无形资产的公允价值］
④如果所抵资产是长期股权投资
借：应付账款（债务额）
银行存款（收到的补价）
长期股权投资减值准备
投资损益（无形资产的公允价值－无形资产的账面价值－相关税费）
贷：长期股权投资
投资损益（无形资产的公允价值－无形资产的账面价值－相关税费）
银行存款（支付的补价）
营业外收入――债务重组收益［债务额＋收到的补价（或-支付的补价）-无形资产的公允价值］
⑤如果抵债的是多项非货币性资产
只需将上述处理合并即可。
3.权人的会计处理
一般账务处理如下:
借：换入的非货币资产（按其公允价值入账）
应交税费——应交增值税（进项税额）
银行存款（收到的补价）
坏账准备
营业外支出――债务重组损失（当重组损失额大于已提减值准备时）
贷：应收账款（账面余额）
银行存款（支付的补价）
资产减值损失（当重组损失额小于已提减值准备时）
【要点提示】非现金抵债方式下的债务重组，债务人的测试重点是债务重组收益额的计算及转让非现金资产的损益额的计算；债权人的测试重点是换入非现金资产的入账成本的计算及债务重组损失额的计算。

jwliao1985

【例题13•单选题】M、N公司均为增值税一般纳税人，增值税率为17%、消费税率为5%。2008年3月6日，M企业因购买商品而欠N企业购货款及税款合计351万元。由于M企业财务发生困难，不能按照合同规定支付货款。于2009年1月8日，双方经协商，M企业以其生产的产品偿还债务，该产品的销售价格250万元，实际成本180万元，已计提存货跌价准备5万元，M公司收到补价25万元。N企业接受M企业以产品偿还债务时，将该产品作为库存商品入库；N企业对该项应收账款计提了4万元的坏账准备。则M公司因此形成的累计收益额为（ ）万元。
A.70　　　　　B.62.5
C.58.5　　　　D.146
[答案]D
[解析]
①M公司转让库存商品形成的损益＝250－（180－5）－250×5%＝62.5（万元）；
②M公司债务重组收益＝351－250－250×17%＋25＝83.5（万元）；
③M公司因此形成的累计收益＝62.5＋83.5＝146（万元）。
【例题14•单选题】甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。甲公司与乙公司就其所欠 乙公司购货款450万元进行债务重组。根据协议，甲公司以其产品抵偿债务；甲公司交付产品后双方的债权债务结清。甲公司已将用于抵债的产品发出，并开出增值税专用发票。甲公司用于抵债产品的账面余额为300万元，已计提的存货跌价准备为30万元，公允价值（计税价格）为350万元。甲公司对该债务重组应确认的债务重组利得为（ ）。
A.40.5万元　　　 B.100万元
C.120.5万元　　　D.1 80万元
[答案]A
[解析]甲公司债务重组应确认的重组利得＝450－350－350×17%＝40.5（万元）。
[例7－14]20×7年1月1日，乙股份有限公司从甲股份有限公司购买了一批库存商品，收到的增殖税专用发票上注明的商品价款和增值税进项税额合计为2 225 000元，8月2日，乙股份有限公司由于资金周转暂时困难，无法偿还债务。经与甲股份有限公司协商，甲股份有限公司同意减免乙股份有限公司1 125 000元的债务，余额以银行存款立即偿还。假定不考虑整个过程发生的其他相关税费，并假定甲股份有限公司没有对该项应收款计提坏账准备。
乙股份有限公司的账务处理如下：
借：应付账款——甲股份有限公司　　　　2 225 000
贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　1 100 000
营业外收入——债务重组利得　　　　　　　　1 125 000
甲股份有限公司的账务处理如下：
借：银行存款　　　　　　　　　　　　　1 100 000
营业外支出——债务重组损失　　　　　　　　　　1 125 000
贷：应收账款——乙股份有限公司　　　　　　　　2 225 000
如果甲公司已计提坏账准备125 000万元
借：银行存款　　　　　　　　　　　　　1 100 000
坏账准备　　　　　　　　　　　　　125 000
营业外支出——债务重组损失　　　　1 000 000
贷：应收账款——乙股份有限公司　　　　　　　　2 225 000
如果甲公司已计提坏账准备1 225 000万元
借：银行存款　　　　　　　　　　　　　1 100 000
坏账准备　　　　　　　　　　　　　1 225 000
贷：应收账款——乙股份有限公司　　　　　　　　2 225 000
资产减值损失　　　　　　　　　　　　　　　　100 000
[例7－15]沿用[例7－14]的资料。假设经与甲股份有限公司协商，甲股份有限公司同意乙股份有限公司用其生产的一批产品抵偿债务，该批产品的成本为155万元，未计提存货跌价准备；该批产品的公允价值为160万元，计税价格为160万元，适用的增值税税率为17% 。假定不考虑整个过程中发生的其他相关税费，甲股份有限公司将取得该批物品作为存货管理和核算。

乙股份有限公司的账务处理如下：
借：应付账款——甲股份有限公司　　　　　222.5
贷：主营业务收入　　　　　　　　　　160
应交税费—应交增值税（销项税额）　　27.2 （160×17%）
营业外收入—债务重组利得　　　　　　35.3 （222.5－（160＋27.2））
借：主营业务成本　　155
贷：库存商品　　　　　155
应交增值税销项税额＝160×17%＝27.2（万元）
债务重组利得的金额＝222.5－（160＋27.2）＝35.3（万元）
甲公司的账务处理如下：
借：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　160
应交税费——应交增值税（进项税额）　　27.2
营业外支出——债务重组损失　　　　 　 35.3
贷：应收账款——乙股份有限公司　　　　　　222.5
其中：
应交增值税进项税额＝160×17%＝27.2（万元）
债务重组损失的金额＝222.5－（160＋27.2）＝35.3（万元）
三、债转股方式

1.计处理原则
①债务人的会计处理原则
将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益（营业外收入）。
②债权人的会计处理原则
将债务转为资本的，债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，比照以非现金资产清偿债务的债务重组会计处理规定进行处理。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入“营业外支出”；坏账准备的多提额抵减当期资产减值损失。
2.务人的会计处理
借：应付账款
贷：股本
资本公积——股本溢价（按股票公允价减去股本额）
营业外收入――债务重组收益（按抵债额减去股票公允价值）
3.债权人的会计处理
借：长期股权投资或交易性金融资产（按其公允价值入账）
坏账准备
营业外支出――债务重组损失（当重组损失额大于已提减值准备时）
贷：应收账款（账面余额）
资产减值损失（当重组损失额小于已提减值准备时）
【要点提示】债转股方式下债务重组的测试重点是债务重组损益的计算及债务人资本公积的认定。至于债权人换入股权投资的入账成本计算则与非现金方式无异。
【例题15•计算题】2005年4月3日，甲股份有限公司因购买材料而欠乙企业购货款及税款合计为500万元，由于甲公司无法偿付应付账款，2005年7月2日经双方协商同意，甲公司以普通股偿还债务，假设普通股每股面值为1元，股票市价为每股2.5元，甲公司以120万股偿该项债务，假定无相关税费。2005年12月31日办理完毕增资手续，乙企业对应收账款提取坏账准备10万元。假定乙企业将债权转为股权后，长期股权投资按照成本法核算。
[答案]
（1）甲公司2005年12月31日账务处理
借：应付账款——乙企业　　　　　　500
贷：股本　　　　　　　　　　　　　120
资本公积——股本溢价　　　　　180（120×2.5－120）
营业外收入――债务重组收益　　200
（2）乙企业的账务处理
借：长期股权投资　　　　　　　　　300
坏账准备　　　　　　　　　　　10
营业外支出――债务重组损失　　190
贷：应收账款——甲公司　　　　　　500
[例7－16]沿用[例7－14]的资料。假设经与甲股份有限公司协商，甲股份有限公司同意转为乙股份有限公司的股份20万股，每股股票面值为1元；每股市价为11元；假定不考虑整个过程发生的相关税费。
乙股份有限公司的账务处理如下：
借：应付账款　　　　　　　　　　　222.5
贷：股本　　　　　　　　　　　　　20
资本公积——股本溢价　　　　　200（20×（11－1））
营业外收入——债务重组利得　　2.5（222.5－20×11）
甲公司的账务处理如下：
借：长期股权投资　　　　　　　　　220
营业外支出—债务重组损失　　　2.5
贷：应收账款　　　　　　　　　　　222.5
其中：
长期期股权投资的成本＝11×20=220（万元）
债务重组损失的金额＝222.5－220＝2.5（万元）
四、修改其他债务条件
1.会计处理原则
①债务人的会计处理原则
修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益（营业外收入）。
修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合《企业会计准则第13 号——或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入当期损益（营业外收入）。
或有应付金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。
②债权人的会计处理原则
修改其他债务条件的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，比照以现金清偿债务的债务重组会计处理规定进行处理。
修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。
或有应收金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应收金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。

2.务人的会计处理
①如果不存在或有条件
A.重组当时：
借：应付账款（旧的）
贷：应付账款（新的=将来要偿还的本金）
营业外收入――债务重组收益
B.以后按正常的抵债处理即可。
a.每期支付利息时：
借：财务费用
贷：银行存款
b.偿还本金时：
借：应付账款
贷：银行存款
②如果存在或有条件


a.重组当时：
借：应付账款（旧的）
贷：应付账款（新的本金）
预计负债（或有支出）
营业外收入――债务重组收益
b.当预计负债实现时：
借：预计负债
贷：应付账款
借：应付账款
贷：银行存款
c.当预计负债未实现时：
借：预计负债
贷：营业外收入――债务重组收益
3.权人的会计处理
①如果不存在或有条件
A.重组当时：
借：应收账款（新的＝将来要收回的本金）
营业外支出――债务重组损失（当重组损失额大于已提减值准备时）
坏账准备
贷：应收账款（旧的）
资产减值损失（当重组损失额小于已提减值准备时）
B.将来按正常债权的收回处理即可。
a.每期收到利息时：
借：银行存款
贷：财务费用
b.收回本金时：
借：银行存款
贷：应收账款
②如果存在或有条件
a.重组当时：
借：应收账款（新的本金）
营业外支出――债务重组损失（当重组损失额大于已提减值准备时）
坏账准备
贷：应收账款（旧的）
资产减值损失（当重组损失额小于已提减值准备时）
b.当或有收入实现时：
借：应收账款
贷：营业外支出――债务重组损失
借：银行存款
贷：应收账款
c.当或有收入未实现时：
无相关账务处理。
【要点提示】存在或有条件的债务重组的测试重点是或有收支在发生时债务重组损益额的影响。
五、混合清偿的会计处理原则
1.务人的会计处理原则
债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按照修改其他债务条件的债务重组会计处理规定进行处理。
2.债权人的会计处理原则
债务重组采用以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再按照修改其他债务条件的债务重组会计处理规定进行处理。
【要点提示】混合方式下的债务重组的测试重点是会计处理顺序及最终债务重组损益额的计算。
【例题16•计算题】2005年3月8日，A公司持有B公司带息的应收票据面值145.63万元，票面利率6%，6个期限。由于B公司资金周转发生困难，于本年9月8日，经与双方协商进行债务重组，协议如下：
（1）B公司以一台设备以及将部分债务转为5%的股权合计清偿债务138万元。该设备原价75万元，已计提折旧30万元；公允价值为54万元；B公司用以抵债的股权公允价值为81万元，形成实收资本65万元。
（2）将剩余债务的偿债时间延长至2005年12月31日，不考虑利息。
假定不考虑其他税费。
[答案]
（1）A公司的账务处理
①债权的账面价值=145.63×（1＋6%÷2）=150（万元）；
②将来应收金额=150－138=12（万元）；
③固定资产入账价值金额为其公允价值54万元；
⑤长期股权投资入账价值金额为其公允价值81万元；
⑥有关会计分录如下：
2005年9月8日
借：固定资产　　　　　　　　　　　54
长期股权投资　　　　　　　　　81
应收账款——债务重组　　　　　12
营业外支出――债务重组损失　　3（150-54-81-12）
贷：应收账款　　　　　　　　　　　150
2005年12月31日
借：银行存款　　　12
贷：应收账款　　　12
（2）B公司的账务处理
借：固定资产清理　　45
累计折旧　　　　30
贷：固定资产　　　　75
借：应付账款　　　　　　　　　　　150
贷：固定资产清理　　　　　　　　　54
实收资本　　　　　　　　　　　65
资本公积――资本溢价　　　　　16
应付账款—债务重组　　　　　　12
营业外收入――债务重组收益　　3
借：固定资产清理　　　　　　　　　　　9
贷：营业外收入――固定资产处置损益　　9
【例7－17】沿用【例7－14】的资料。假设经与甲股份有限公司协商，甲股份有限公司同意乙股份公司支付银行存款200万元，同时转让一台固定资产以清偿该项债务。该项固定资产的账面原价为32.5万元，已计提折旧12.5万元，未计提减值准备，该项固定资产的公允价值为20万元。假定不考虑整个过程发生的其他相关税费。
要求：编制甲公司和乙公司相关的账务处理。
乙股份有限公司的账务处理如下：
借：固定资产清理　　　　　　　　　　20
累计折旧　　　　　　　　　　　　12.5
贷：固定资产　　　　　　　　　　　　32.5
借：应付账款——甲股份有限公司　　　222.5
贷：银行存款　　　　　　　　　　　　200
固定资产清理　　　　　　　　　　20
营业外收入——债务重组利得　　　2.5 （222.5－200－20）
甲股份有限公司的账务处理如下：
借：银行存款　　　　　　　　　　　　200
固定资产　　　　　　　　　　　　20
营业外支出——债务重组损失　　　2.5
贷：应收账款——乙股份有限公司　　　222.5
【例7－18】沿用【例7－14】的资料。假设经与甲股份有限公司协商，甲股份有限公司同意乙股份有限公司支付银行存款2万元，余额以转让一台固定资产和普通股股票15万股抵偿债务。该项固定资产的账面原价为32.5万元，已计提累计折旧12.5万元，未计提减值准备，公允价值为20万元，普通股每股股票面值为1元，每股市价为11元。假定不考虑整个过程发生的其他相关税费。
要求：编制甲公司和乙公司相关的账务处理。
乙股份有限公司的账务处理如下：
借：固定资产清理　　　　　　　　　20
累计折旧　　　　　　　　　　　12.5
贷：固定资产　　　　　　　　　　　32.5
借：应付账款　　　　　　　　　　　222.5
贷：银行存款　　　　　　　　　　　2
固定资产清理　　　　　　　　　20
股本——甲股份有限公司　　　　15
资本公积——股本溢价　　　　　150 （15×（11－1））
营业外收入——债务重组利得　　35.5
甲股份有限公司的账务处理如下：
借：银行存款　　　　　　　　　　　2
固定资产　　　　　　　　　　　20
长期股权投资　　　　　　　　　165 （15×11）
营业外支出——债务重组损失　　35.5
贷：应收账款——乙股份有限公司　　222.5
经典例题－8【计算题】甲股份有限公司（本题下称“甲公司”）为上市公司，20×7年至20×8年发生的相关交易或事项如下：
（1）20×7年7月30日，甲公司就应收A公司账款6 000万元与A公司签订债务重组合同。合同规定：A公司以其拥有的一栋在建写字楼及一项长期股权投资偿付该项债务；A公司在建写字楼和长期股权投资所有权转移至甲公司后，双方债权债务结清。
20×7年8月10日，A公司将在建写字楼和长期股权投资所有权转移至甲公司。同日，甲公司该重组债权已计提的坏账准备为800万元；A公司该在建写字楼的账面余额为1 800万元，未计提减值准备，公允价值为2 200万元；A公司该长期股权投资的账面余额为2 600万元，已计提的减值准备为200万元，公允价值为2 300万元。
甲公司将取得的股权投资作为长期股权投资，采用成本法核算。
（2）甲公司取得在建写字楼后，委托某建造承包商继续建造。至20×8年1月1日累计新发生工程支出800万元。20×8年1月1日，该写字楼达到预定可使用状态并办理完毕资产结转手续。
对于该写字楼，甲公司与B公司于20×7年11月11日签订租赁合同，将该写字楼整体出租给B公司。合同规定：租赁期自20×8年1月1日开始，租期为5年；年租金为240万元，每年年底支付。甲公司预计该写字楼的使用年限为30年，预计净残值为零。
20×8年12月31日，甲公司收到租金240万元。同日，该写字楼的公允价值为3 200万元。
（3）20×8年12月20日，甲公司与C公司签订长期股权投资转让合同。根据转让合同，甲公司将债务重组取得的长期股权投资转让给C公司，并向C公司支付补价200万元，取得C公司一项土地使用权。
12月31日，甲公司以银行存款向C公司支付200万元补价；双方办理完毕相关资产的产权转让手续。同日，甲公司长期股权投资的账面价值为2 300万元，公允价值为2 000万元；C公司土地使用权的公允价值为2 200万元。甲公司将取得的土地使用权作为无形资产核算。
（4）其他资料如下：
①假定甲公司投资性房地产均采用公允价值模式进行后续计量。
②假定不考虑相关税费影响。
要求：
（1）计算甲公司与A公司债务重组过程中应确认的损益并编制相关会计分录。
（2）计算A公司与甲公司债务重组过程中应确认的损益并编制相关会计分录。
（3）计算甲公司写字楼在20×8年应确认的公允价值变动损益并编制相关会计分录。
（4）编制甲公司20×8年收取写字楼租金的相关会计分录。
（5）计算甲公司转让长期股权投资所产生的投资收益并编制相关会计分录。
【答案及解析】
（1）甲公司债务重组应当确认的损益＝6000-800-2200-2300＝700（万元）
借：在建工程　　　　　　　　　　　2200
长期股权投资　　　　　　　　　2300
坏账准备　　　　　　　　　　　800
营业外支出　　　　　　　　　　700
贷：应收账款　　　　　　　　　　　6000
（2）A公司债务重组收益＝6000-1800-（2600-200-100）＝1900（万元）
借：应付账款　　　　　　　　　　　6000
长期股权投资减值准备　　　　　200
投资收益　　　　　　　　　　　100
贷：在建工程　　　　　　　　　　　1800
长期股权投资　　　　　　　　　2600
营业外收入——资产处置利得　　400
——债务重组利得　　1500
（3）投资性房地产公允价值变动损益＝3200-（2200＋800）＝200（万元）
借：投资性房地产　　　　　　　　　3000
贷：在建工程　　　　　　　　　　　3000
借：投资性房地产－公允价值变动　　200
贷：公允价值变动损益　　　　　　　200
（4）借：银行存款　　　　　　　　240
贷：其他业务收入　　　　　　240
（5）转入长期股权投资的损益＝2200-200-2300＝-300（万元）
借：无形资产　　　　　　　　　　2200
投资收益　　　　　　　　　　300
贷：长期股权投资　　　　　　　　2300
银行存款　　　　　　　　　　200
7.4　借款费用
7.4.1　借款费用概述

（一）借款费用的范围
1.实际利息费用
（1）银行借款利息
（2）公司债的实际利息=公司债的票面利息+/-折、溢价摊销
2.汇兑差额
3.辅助费用
（二）借款的范围
借款包括专门借款和一般借款。
（三）符合资本化条件的资产
符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。这里所指的是“相当长时间”应当是指为资产的购建或者生产所必要的时间，通常为一年以上（含一年）。
建造合同成本、确认为无形资产的开发支出等在符合条件的情况下，也可以认定为符合资本化条件的资产。
【要点提示】掌握借款费用的内容及符合资本化条件的资产类别。
7.4.2　借款费用的确认
一、借款费用的归属方向
1.符合资本化条件的记入“在建工程”、“投资性房地产”和存货等资产；
2.不符合资本化条件而且属于筹建期内发生的部分则计入“管理费用”；
3.既不符合资本化条件又未发生在筹建期内的部分则计入各期损益列为“财务费用”。
【要点提示】记住这三个借款费用归属原则。
二、借款费用符合资本化的必备条件
（一）各项借款费用资本化条件对比表

辅助费用        外币专门借款汇兑差额        利息费用
                        专门借款        一般借款
自开始资本化之日起        　        √
        √        √
截止至停止资本化之日
        √
        √        √        √
需结合资产支出来计算资本化认定额        　        　        　        √
　　【要点提示】对比掌握这三种借款费用的资本化条件。
（二）开始资本化日的确认
开始资本化日应选择以下三个时点的最晚点：
1.资产支出发生日
确认资产支出点，应以是否真正为工程付出了代价为准，即是否真正垫付了钱。垫钱方式有三种：
（1）支付货币资金,即用货币资金支付符合资本化条件的资产的购建或者生产支出；
（2）转移非现金资产，指企业将自己的非现金资产直接用于符合资本化条件的资产的购建或者生产；
（3）承担带息债务，即企业为了购建或者生产符合资本化条件的资产所需用物资等而承担的带息应付款项。当该带息债务发生时，视同资产支出已经发生。
应选择资产支出的最早点作为认定开始资本化日的参照点。
2.借款费用发生日，一般而言，借款日即为借款费用发生日。
3.工程正式开工日，即为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动开始的日期。
【例题16•计算题】

备注：如果当初赊购水泥时签发了带息票据，则最早的资产支出日就是2010.1.1，相应的开始资本化日就变成了2010.2.2日。


（三）停止资本化日的确认―――总的原则是固定资产达到预定可使用状态时即可停止资本化。
一般而言，具备以下三条件之一的即可停止资本化：
1.实体建造已经全部完成或实质上已经全部完成；
2.与设计要求基本相符，即使有极个别与设计或者合同要求不相符的，但不影响其正常使用；
3.资金已经全部支付。
另外，试运行或试生产只要能出合格品或能正常运转，就可以停止资本化，而不管它是否达到设计要求的生产能力。
最后，对于分批完工的要按以下原则来认定停止资本化点：
1.分批完工，分别投入使用的，则分别停止资本化
2.分批完工，最终一次投入使用的，则最终完工时认定停止资本化点。
（四）借款费用暂停资本化的条件
当同时满足以下两个条件时，应暂停资本化：
1.非正常停工；
2.连续停工超过三个月。
【要点提示】掌握开始资本化日及停止资本化日的确认方法。
【例题18•多选题】下列有关借款费用资本化的表述中，正确的有（ ）。
A.所建造固定资产的支出基本不再发生，应停止借款费用资本化
B.固定资产建造中发生正常中断且连续超过3个月的，应暂停借款费用资本化
C.固定资产建造中发生非正常中断且连续超过1个月的，应暂停借款费用资本化
D.所建造固定资产基本达到设计要求，不影响正常使用，应停止借款费用资本化
[答案]AD
[解析]本题考核的是借款费用停止资本化的判断。选项B应是非正常中断；选项C应是3个月。
7.4.3　借款费用的计量
一、辅助费用资本化的实务认定
对于企业发生的专门借款辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化；
在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用状态或者可销售状态之后所发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。
【要点提示】掌握辅助费用资本化的会计处理原则。
[例7－20]20×7年5月1日，甲股份有限公司开始兴建一栋办公楼，为此，经有关政府部门批准，按面值向社会公开发行2 000 000 000元的公司债券，期限为5年，年利率为6%；公司按债券发行价格3%向东方证券公司支付债券发行手续费计60 000 000元（达到重要性要求）。
本例中，甲股份有限公司应予资本化的辅助费用金额为60 000 000元。
二、外币专门借款汇兑差额资本化的实务认定
由于企业取得外币借款日、使用外币借款日和会计结算日往往不一致，而外汇汇率又在随时发生变化，因此，外币借款会产生汇兑差额。相应地，在借款费用资本化期间内，为购建固定资产而专门借入的外币借款所产生的汇兑差额，是购建固定资产的一项代价，应当予以资本化，计入固定资产成本。在资本化期间内，外币专门借款本金及其利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。而除外币专门借款之外的其他外币借款本金及其利息所产生的汇兑差额应当作为财务费用，计入当期损益。
【要点提示】掌握外币专门借款汇兑差额资本化的会计处理原则。
三、借款利息资本化金额的确定
（一）专门借款利息费用资本化的计算过程（案例解析见教材）


1.计算原理
利息资本化额=发生在资本化期间的专门借款所有利息费用-闲置专门借款派生的利息收益或投资收益
【要点提示】掌握专门借款利息费用资本化的实务计算方法。
【例题19•单选题】甲公司为建造一条生产线，于2008年1月1日借入一笔长期借款，本金为3000万元，年利率为8%，期限为5年，每年末支付利息，到期还本。工程采用出包方式，于2008年1月1日开工，工程期为2年，2008年相关资产支出如下：1月1日支付工程预付款1400万元；7月1日支付工程进度款300万元；8月1日因工程事项一直停工至12月1日，12月1日支付了工程进度款100万元。闲置资金因购买国债可取得0.3%的月收益。则2008年专门借款利息资本化额为（ ）。
A.160　　　 B.123.7
C.36.6　　　D.240
[答案]B


[解析]
①2008年1－8月和12月为资本化期间；
②2008年专门借款在工程期内产生的利息费用＝3000×8%×8/12＝160（万元）；
③2008年专门借款全年因投资国债而创造的收益＝1600×0.3%×6+1300×0.3%×1+1200×0.3%×1＝36.3（万元）；
④2008年专门借款利息费用资本化额＝160－36.3＝123.7（万元）。

2.一般会计分录
（1）长期借款筹款方式
借：财务费用
在建工程
应收利息（或银行存款）（闲置资金创造的收益）
贷：应付利息
（2）公司债筹款方式
借：在建工程
财务费用
应收利息（或银行存款）（闲置资金创造的收益）
应付债券－－利息调整
贷：应付债券－－利息调整
应付债券――应计利息
或应付利息
【例题20•单选题】甲公司20×7年1月1日发行面值总额为l0 000万元的债券，取得的款项专门用于建造厂房。该债券系分期付息、到期还本债券，期限为4年，票面年利率为l0%，每年12月31日支付当年利息。该债券年实际利率为8%。债券发行价格总额为10 662.10万元，款项已存入银行。厂房于20×7年1月1日开工建造，20×7年度累计发生建造工程支出4 600万元。经批准，当年甲公司将尚未使用的债券资金投资于国债，取得投资收益760万元。20×7年12月31日工程尚未完工，该在建工程的账面余额为（ ）。
A.4 692.97万元
B.4 906.21万元
C.5 452.97万元
D.5 600万元
[答案]A
[解析]专门借款的借款费用资本化金额＝10 662.10×8%－760＝92.97（万元），在建工程的账面余额＝4 600+92.97＝4 692.97（万元）。
（二）占用的一般借款利息费用资本化的计算过程（案例解析见教材）
案例解析如下：
【例题5－1•基础知识题】A公司为工程建设动用了于2005年12月1日借入一笔银行
借款1 000万元，年利率为10%，期限为5年，每年末付息，到期还本。工程开工日为2006年1月1日，工程期为3年，2006年有关支出如下表：
日　期        支付金额
1月1日        100万元
4月1日        100万元
7月1日        100万元
10月1日        100 万元
　　则2006年借款利息费用的资本化额为多少？


【答案及解析】
①认定开始资本化日为2006年1月1日；
②当年累计支出加权平均数＝100×12/12＋100×9/12＋100×6/12＋100×3/12＝250（万元）；
③当年资本化率为借款利率10%；
④当年利息费用资本化额＝250×10%＝25（万元）；
⑤当年总的利息费用＝1 000×10%＝100（万元）；
⑥当年计入财务费用的利息费用＝100－25＝75（万元）；
⑦会计分录如下：
借：在建工程　　25
财务费用　　75
贷：应付利息　　100
【例题5－2•基础知识题】（续上例）A公司2007年第一季度有关支出如下表：
日　期        支付金额
1月1日        100万元
2月1日        100万元
3月1日        100万元
　　则2007年第一季度借款利息费用的资本化额为多少？
【答案及解析】
①本季度累计支出加权平均数＝400×3/3＋100×3/3＋100×2/3＋100×1/3＝600（万元）；
③当季度资本化率为借款利率2.5%（10%×3/12）；
④当季度利息费用资本化额＝600×2.5%＝15（万元）；
⑤当季度总的利息费用＝1 000×10%×3/12＝25（万元）；
⑥当季度计入财务费用的利息费用＝25－15＝10（万元）；
⑦会计分录如下：
借：在建工程　　15
财务费用　　10
贷：应付利息　　25
【例题5－3•基础知识题】（续上例）A公司2007年第二季度有关支出如下表：
日　期        支付金额
4月1日        200万元
5月1日        200万元
并于当日再次挪用一般借款2 000万元，该笔借款假定于当日借入，年利率为12%，期限为5年，每年末付息，到期还本。
6月1日        200万元
　　则2007年第二季度借款利息费用的资本化额为多少？
【答案及解析】
①本季度累计支出加权平均数＝700×3/3＋200×3/3＋200×2/3＋200×1/3＝1 100（万元）；

③当季度资本化率为两笔借款的加权利率，即加权资本化率＝ ≈2.79%；
④当季度利息费用资本化额＝1 100×2.79%＝30.69（万元）；
⑤当季度总的利息费用＝1 000×10%×3/12＋2 000×12%×2/12＝65（万元）；
⑥当季度计入财务费用的利息费用＝65－30.69＝34.31（万元）；
⑦会计分录如下：
借：在建工程　　30.69
财务费用　　34.31
贷：应付利息　　65
【例题5－4•基础知识题】（续上例）A公司2007年第三季度、第四季度有关支出如下表：
日　期        支付金额
7月1日        100万元
8月1 日 因地震停工长达4个月，至2007年12月1日才重新开工。
12月1日        100万元
　　则2007年第三季度、第四季度借款利息费用的资本化额为多少？
【答案及解析】
（1）第三季度借款利息资本化计算过程如下：
①由于非正常停工且连续停工超过三个月，所以在计算累计支出加权平均数时不能再包括停工期间，即本季度累计支出加权平均数＝1 300×1/3＋100×1/3≈467（万元）；
③当季度资本化率为两笔借款的加权利率，即加权资本化率＝ ≈2.83%；
④当季度利息费用资本化额＝467×2.83%＝13.22（万元）；
⑤当季度总的利息费用＝1 000×10%×3/12＋2 000×12%×3/12＝85（万元）；
⑥当季度计入财务费用的利息费用＝85－13.22＝71.78（万元）；
⑦会计分录如下：
借：在建工程　　13.22
财务费用　　71.78
贷：应付利息　　85
（2）第四季度借款利息资本化计算过程如下：
①本季度累计支出加权平均数＝1 400×1/3＋100×1/3＝500（万元）；
③当季度资本化率为两笔借款的加权利率，即加权资本化率＝ ≈2.83%；
④当季度利息费用资本化额＝500×2.83%＝14.15（万元）；
⑤当季度总的利息费用＝1 000×10%×3/12＋2 000×12%×3/12＝85（万元）；
⑥当季度计入财务费用的利息费用＝85－14.15＝70.85（万元）；
⑦会计分录如下：
借：在建工程　　14.15
财务费用　　70.85
贷：应付利息　　85
1.累计支出加权平均数＝Σ（累计支出额超过专门借款的部分×每笔资产支出实际占用的天数/会计期间涵盖的天数）
2.一般借款加权资本化率的计算
资本化率的确定原则为：企业为购建或生产符合资本化条件的资产只占用了一笔一般借款，如为银行借款则其资本化率为该项借款的利率，如为公司债券方式还需测定一下其实际利率；如果企业为购建或生产符合资本化条件的资产占用了一笔以上的一般借款，资本化率为这些借款的加权平均利率。加权平均利率的计算公式如下：
加权平均利率=一般借款当期实际发生的利息之和/一般借款本金加权平均数×100%
一般借款本金加权平均数=Σ（每笔一般借款本金×每笔一般借款实际占用的天数/会计期间涵盖的天数）
3.认定当期资本化额
每一会计期间一般借款利息的资本化金额=至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数×一般借款加权资本化率
4. 一般账务处理
（1）长期借款筹款方式
借：财务费用
在建工程
贷：应付利息
（2）公司债筹款方式
借：在建工程
财务费用
应付债券－－利息调整
贷：应付债券－－利息调整
应付债券――应计利息
或应付利息
【要点提示】掌握一般借款利息费用资本化的实务计算方法。
（三）混合占用时
原则上，先计算专门借款利息资本化，再计算一般借款利息资本化。（案例解析见教材）
【要点提示】掌握专门借款与一般借款混合使用时利息费用资本化的实务计算方法。
【例题20•单选题】2007年1月1日，甲公司取得专门借款2000万元直接用于当日开工建造的厂房，2007年累计发生建造支出1800万元，2008年1月1日，该企业又取得一般借款500万元，年利率为6%，当天发生建造支出300万元，以借入款项支付（甲企业无其他一般借款）。不考虑其他因素，甲企业按季计算利息费用资本化金额。2008年第一季度该企业应予资本化一般借款利息费用为（ ）万元。
A.1.5
B.3
C.4.5
D.7.5
[答案]A
[解析]本题要求计算的是2008年第一季度应予以资本化的一般借款的利息费用，注意这里要求计算的是一般借款的利息费用金额，专门借款共是2000万元，07年累计之处1800万元，08年支出的300万元中有200万元属于专门借款，一般借款占用100万元，应是100×6%×3/12＝1.5（万元）。
【例7-19】20×7年1月1日，甲股份有限公司开始建造一生产车间，预计于20×8年12月31日建造完工。专门借款有一项：20×7年1月1日，借入3年期借款2 000 000元，年利率为9%。一般借款有一项：20×7年1月1日至3月31日，甲股份有限公司共发生以下资产支出：
1月1日，支付购买工程用物资价款和增值税进项税额合计为1 200 00元。
2月10日，支付建造该生产车间的职工工资为210 000元。
3月1日，将企业生产的产品用于建造该生产车间，该产品的成本为1 200 000元
其中，材料成本为1 000 000元，增值税进项税额为170 000元，计税价格为2 000 000元，适用的增值税税率为17%，为生产这些产品所耗用的材料价款及增值税进项税额均已经支付。
3月31日，为本月用于该生产车间建造的产品，缴纳增值税170 000元。
为简化核算，甲股份有限公司按月计算利息，并假设每月均为30天，借款的合同利率与实际利率差异较小。



7.5　或有事项
7.5.1　或有事项的概念及特征
（一）或有事项的概念
或有事项是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。
（二）或有事项的主要特征
1.或有事项是由过去的交易或事项形成的；
2.或有事项的结果具有不确定性；
3.或有事项的结果须由未来事项决定。
（三）或有事项的分类
1.够条件确认为预计负债的或有事项；
2.不够条件确认为预计负债的或有事项——或有负债；
3.或有资产。
7.5.2　或有事项的确认和计量
一、或有事项的确认
与或有事项有关的义务应当在同时符合以下三个条件时确认为负债，作为预计负债进行确认和计量：
1.或有事项产生的义务是企业的现时义务；
2.义务的履行很可能导致经济利益的流出；
重点把握“很可能”的标准确认：
基本确定        大于95%小于100%
很可能        大于50%小于等于95%
可能        大于5%小于等于50%
极小可能        大于0小于等于5%
　　3.该义务的金额能够可靠地计量。
二、预计负债的计量
（一）预计负债的初始计量
1.最佳估计数的确认
（1）当清偿因或有事项而确认的负债所需支出存在一个金额范围时，则最佳估计数应按此范围的上下限金额的平均数确认。
（2）如果不存在一个金额范围时，则最佳估计数按以下标准认定：
a.如果涉及单个项目，则最佳估计数为最可能发生数
b.如果涉及多个项目，则最佳估计数按各种可能发生额及发生概率计算确认——即“加权平均数”
[例7－21]20×7年10月2日，乙股份有限公司涉及一起诉讼案。2007年12月31日，乙股份有限公司尚未接到法院的判决。在咨询了公司的法律顾问后，公司认为，胜诉的可能性为40%，败诉的可能性为60%。如果败诉，需要赔偿6 000 000元。此时，乙股份有限公司在资产负债表中确认的负债金额应为最可能发生的金额，即6 000 000元。
20×7年11月1日，乙股份有限公司因合同违约而涉及一起诉讼案。在咨询了公司的法律顾问后，公司认为，最终的法律判决很可能对公司不利。20×7年12月31日，乙股份有限公司应在资产负债表中确认一项金额为1 800 000元[（1 600 000＋2 000 000）÷2]的负债。
20×7年度，甲股份有限公司共销售某产品300 000件，销售收入为1 800 000 000元，根据公司的产品质量保证条款，该产品售后1年内，如发生正常质量问题，公司将负责免费维修。根据以前年度的维修记录，如果发生较小的质量问题，发生的维修费用为销售收入的1%；如果发生较大的质量问题，发生的维修费用为销售收入的2%。根据公司技术部门的预测，本年度销售的产品中，80%不会发生质量问题；15%可能发生较小质量问题；5%可能发生较大质量问题。据此，20×7年12月31日，甲股份有限公司应在资产负债表中确认的负债金额为：
1 800 000 000 ×（0×80%＋1%×15%＋2%×5%）=4 500 000（元）
【例题21•单选题】甲公司2006年销售收入4000万元，产品质量保证条款规定，产
品售出后，如果一年内发生正常质量问题，甲公司将负责免费维修。根据以往经验，如果发生较小质量问题，修理费用为销售收入的2%，发生较大问题的修理费用为销售收入的3%～5%，发生特定质量问题的修理费用为销售收入的8%～10%。公司考虑各种因此，预测2006年所售商品中，有10%将发生较小质量问题，5%将发生较大质量问题，2%将发生特定质量问题。2006年年末，甲公司应确认的负债金额为（ ）万元。
A.0　　B.22.4　　C.24　　D.23.2
[答案]D
[解析]如果所需支出存在一个金额区间，则合理的估计数应是该区间的上、下限金额的平均数。如果不存在一个金额区间，则应按如下原则确定合理的估计数：或有事项涉及单个项目时，按最可能发生的金额确定；或有事项涉及多个项目时，按各种可能发生的金额及其发生概率计算确定。该或有事项为涉及多个项目的或有事项，2006年末甲公司应确认的负债金额为4000×2%×10%+4000×（3%+5%）÷2×5%+4000×（8%+10%）÷2×2%=23.2（万元）。
2.预期可获补偿的处理
如果清偿因或有事项而确认的负债所需支出全部或部分预期由第三方或其他方补偿，则补偿金额只能在基本确定有收到时，作为资产单独确认，且确认的补偿金额不应超过所确认负债的账面价值。
[例7－22]20×7年12月31日，乙股份有限公司因或有事项而确认了一笔金额为1 000 000元的预计负债；同时，公司因该或有事项基本确定可从甲股份有限公司获得400 000元的赔偿。
本例中，乙股份有限公司应分别确认一项金额为100 000元的预计负债和一项金额为400 000元的资产，而不能只确认一项金额为600 000元（1 000 000 －400 000）的预计负债。同时，公司所确认的补偿金额400 000元不应当超过所确认预计负债的账面价值 1 000 000元。
此处的重点是三个：
第一、 只有在基本确定能收到时，才能作资产认定。
第二、 该资产的金额不能超过其所匹配的负债的账面价值。
第三、 资产的入账要单独设账反映即计入“其他应收款”，而不能与“预计负债”对冲。
（二）预计负债的后续计量
企业应当在资产负债表日对预计负债的账面价值进行复核，有确凿证据表明账面价值不能真实反映当前最佳估计数的，应作相应调整。
（三）相关会计分录
1.在确认负债时；
借：销售费用（常见的产品质量保证费用）
管理费用（一般是诉讼费或各项杂费）
营业外支出（通常是罚款或赔偿额）
贷：预计负债
2.当该负债转化为事实时：
借：预计负债
贷：其他应付款
借：其他应付款
贷：银行存款
需注意的是，如果属于产品质量保证情况的，则不必转“其他应付款”，而是直接对冲“预计负债”。
3.对于预期可获补偿的认定
借：其他应收款
贷：营业外支出（营业外收入）
（四）报表披露
根据企业会计制度的规定，因或有事项确认的负债除了在报表中反映外，还要在会计报表附注中作相应的披露其形成的原因及金额，以使会计报表使用者获得充分、详细的有关或有事项的信息。
7.5.3　或有负债的会计处理
1.或有负债的概念。或有负债是指过去的交易或事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利润流出企业或该义务的金额不能可靠地计量。
2.或有负债的确认条件
其实就是不符合够条件作负债确认的或有事项的那些条件。
3.或有负债的特点
（1）由过去交易或事项产生的。
（2）结果具有不确定性
①潜在义务
②虽然是现时义务，但要么是经济利益流出企业的可能性达不到“很可能”；要么是金额无法可靠地计量。
4.或有负债的会计处理
对于或有负债，会计上只作披露
（1）披露的范围
除可能性极小的或有负债不作披露外，其余或有负债均作披露。（但对于“未决诉讼”“担保责任”“商业承兑汇票贴现所产生的或有负债”“未决仲裁”则不论其可能性大小，均需披露）。
（2）披露内容
①或有负债形成的原因
②预计产生的财务影响（如无法预计应说明理由）
③获得补偿的可能性
（3）例外情况
如果披露未决诉讼或仲裁的全部或部分信息预期会对企业造成重大不利影响，则企业无需披露这些信息，但是企业至少应披露未决诉讼、仲裁的形成原因。
【例题22•单选题】下列或有负债中，不应在会计报表附注中披露的是（ ）。
A.已贴现商业承兑汇票形成的或有负债
B.未决诉讼、仲裁形成的或有负债
C.为其他单位债务担保形成的或有负债
D.极小可能导致经济利益流出企业的或有负债
[答案]D
[解析]企业会计准则规定，或有事项如果不能同时符合确认为负债的三个条件，则不能将其确认为一项负债，只能作为或有负债处理。极小可能（可能性小于5%）导致经济利益流出企业的或有负债一般不予披露。
7.5.4　或有资产的会计处理
1.概念
或有资产是指过去的交易或事项形成的潜在资产，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。
2.特点
（1）或有资产是由过去交易或事项产生的
（2）或有资产的结果具有不确定性
3.或有资产的披露
（1）条件限定
只有很可能的或有资产才够条件披露
（2）披露的内容
①形成原因
②财务影响
7.5.5　待执行合同形成的或有事项的确认和计量
1.待执行合同的概念
待执行合同，是指合同各方尚未履行任何合同义务，或部分地履行了同等义务的合同。

2.亏损合同的概念
亏损合同，是指履行合同义务不可避免会发生的成本超过预期经济利益的合同。
3.待执行合同形成的或有事项的确认原则
待执行合同变成亏损合同的，该亏损合同产生的义务满足预计负债确认条件的，应当确认为预计负债。企业不应当就未来经营亏损确认预计负债。
4.待执行合同形成的预计负债的计量
待执行合同变成亏损合同时，企业拥有合同标的资产的，应当先对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失，如预计亏损超过该减值损失，应将超过部分确认为预计负债。企业没有合同标的资产的，亏损合同相关义务满足规定条件时，应当确认为预计负债。
【例题23•多选题】下列有关待执行合同的论断中，正确的是（ ）。
A.待执行合同变成亏损合同的，该亏损合同产生的义务满足预计负债确认条件的，应当确认为预计负债；
B.待执行合同均属于或有事项；
C.待执行合同变成亏损合同时，有合同标的资产的，应当先对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失，如预计亏损超过该减值损失，应将超过部分确认为预计负债；
D.无合同标的资产的，亏损合同相关义务满足预计负债确认条件的，应当确认为预计负债。
[答案]ACD
[解析]企业与其他方签订的尚未履行或部分履行了同等义务的合同，如商品买卖合同、劳务合同，租赁合同等，均属于待执行合同。待执行合同不属于本准则规范的内容，但待执行合同变成亏损合同的，应当作为本准则规范的或有事项。
7.5.6　重组事项形成的或有事项的确认和计量
1.重组的概念
重组是指企业制定和控制的，将显著改变企业组织形式、经营范围或经营方式的计划实施行为。
属于重组的事项主要包括：
（1）出售或终止企业的部分经营业务。
（2）对企业的组织结构进行较大调整。
（3）关闭企业的部分营业场所，或将营业活动由一个国家或地区迁移到其他国家或地区。
2.重组事项形成的或有事项的确认原则
企业承担的重组义务满足预计负债确认条件的，应当确认预计负债。
同时存在下列情况时，表明企业承担了重组义务：
（1）有详细、正式的重组计划，包括重组涉及的业务、主要地点、需要补偿的职工人数及其岗位性质、预计重组支出、计划实施时间等；
（2）该重组计划已对外公告。
3.重组形成的或有事项的计量
企业应当按照与重组有关的直接支出确定预计负债金额。
直接支出不包括留用职工岗前培训、市场推广、新系统和营销网络投入等支出。

yufeifei138

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476463557

谢谢

多谢赐题。

worldslion

谢谢

1118寝室

thanks  a  lot !

周兔

多谢 多谢 楼主
非常感谢！