新准则下企业所得税会计处理1

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新准则下企业所得税会计处理第一部分 所得税会计处理
第一节 所得税会计概述一、所得税会计的特点
所得税会计是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。


二、所得税会计核算的一般程序
（一）确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值。
（二）按照资产和负债计税基础的确定方法，以适用的税收法规为基础，确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础。
（三）比较资产、负债的账面价值与其计税基础，对于两者之间存在差异的，分析其性质，除企业会计准则中规定的特殊情况外，分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确定该资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额，并与期初递延所得税负债和递延所得税资产的余额相比，确定当期应予进一步确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额或应予转销的金额。
（四）确定利润表中的所得税费用
按照适用的税法规定计算确定当期应纳税所得额，将应纳税所得额与适用的所得税税率计算的结果确认为当期应交所得税（即当期所得税），同时结合当期确认的递延所得税资产和递延所得税负债（即递延所得税），作为利润表中应予确认的所得税费用。
第二节 计税基础和暂时性差异

一、暂时性差异
暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。
（一）应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。
应纳税暂时性差异产生递延所得税负债。
1.资产的账面价值大于其计税基础
2.负债的账面价值小于其计税基础
（二）可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。可抵扣暂时性差异确认递延所得税资产。
1.资产的账面价值小于其计税基础
2.负债的账面价值大于其计税基础
二、资产的计税基础
资产的计税基础：指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法可以自应税经济利益中抵扣的金额，即该项资产在未来使用或最终处置时，允许作为成本或费用于税前列支的金额。
资产的计税基础=未来可税前列支的金额
某一资产负债表日资产的计税基础=成本-以前期间已税前列支的金额
通俗的税法：资产的账面价值，可以视为收入，而资产的计税价值，可以视为成本费用。
收入－费用>0，产生利润，应当纳税。
收入－费用


（一）固定资产
会计：固定资产原价-累计折旧-固定资产减值准备
税收：固定资产原价-税收累计折旧
差异产生的其他原因：
折旧方法不同，会计上有直线法、工作量法、年数总和法、双倍余额抵减法。税法上一般只认直线法，个别情况下可以加速折旧，但必须经税务部门认可！
折旧年限不同，会计上按照受益期确定，而税法上则明确规定了各类资产的一般折旧年限。
预计净残值不同，会计上可自行估计，税法上一般给出各类资产的预计净残值率。（实际工作中，大多数企业选择两者是相同的。）
固定资产减值准备上的差异，会计上计提减值准备，并因此而调整了账面价值，税法上对于减值准备金额不认。
【例1】企业于20×6年12月20日取得的某项生产用固定资产，原价为300万元，使用年限为10年，会计上采用双倍余额递减法计提折旧，净残值为零。假定税法规定该类固定资产采用直线法计提的折旧，净残值为零。20×8年12月31日，企业估计该项固定资产的可收回金额为220万元。
20×8年12月31日，该项固定资产的账面价值=300-300×20%-240×20%=192（万元）
该项固定资产的计税基础=300-30×2=240（万元）
该项固定资产账面价值192万元与其计税基础240万元之间产生的差额48万元，意味着企业将于未来期间减少应纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异，在符合其他条件的情况下，应确认相应的递延所得税资产。
【例2】A企业于20×5年年末以300万元购入一项生产用固定资产，按照该项固定资产的预计使用情况，A企业在会计核算时估计其使用寿命为20年，计税时，按照适用税法规定，其折旧年限为10年，假定会计与税收均按直线法计列折旧，净残值为零。20×6年该项固定资产按照12个月计提折旧。
假定本例中固定资产未发生减值，确定该项固定资产在20×6年12月31日的账面价值及计税基础。
该项固定资产在20×6年12月31日的账面价值=300-300÷20=285（万元）
该项固定资产在20×6年12月31日的计税基础=300-300÷10=270（万元）
该固定资产的账面价值285万元与其计税基础270万元之间产生的差额15万元，因其在未来期间会增加企业的应纳税所得额和应交所得税，为应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债。


（二）无形资产
1.对于内部研究开发形成的无形资产
会计：符合条件的开发支出计入无形资产
税收：企业发生的研究开发支出可以税前加计扣除，一般可按当期实际发生的研究开发支出的150％加计扣除，因此，对于内部研究开发形成的无形资产，其计税基础为0。
【例3】A企业2007年当期发生研究开发支出计1 000万元，其中研究阶段支出200万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为200万元，符合资本化条件后发生的支出为600万元。假定税法规定企业的研究开发支出可按150%加计扣除。该企业开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途。
A企业当期发生的研究开发支出中，按照会计规定应予费用化的金额为400万元，形成无形资产的成本为600万元，即期末所形成无形资产的账面价值为600万元（假定暂不考虑当期计提的无形资产摊销）。
A企业于当期发生的1 000万元研究开发支出，可在税前扣除的金额为1 500万元。有关支出全部在发生当期税前扣除后，其于未来期间就所形成的无形资产可税前扣除的金额为零，即其计税基础为零。假定不考虑无形资产当期的摊销。
该项无形资产的账面价值600万元与其计税基础零之间的差额600万元将于未来期间计入企业的应纳税所得额，产生未来期间应交所得税的义务，属于应纳税暂时性差异，应确认相关的递延所得税负债。
注意，这是2007年12月31日以前的处理。2008年1月1日以后，执行新的所得税法的规定，需要重新考虑。
税法规定：
企业所得税法实施条例第九十五条　企业所得税法第三十条第（一）项所称研究开发费用的加计扣除，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。
【例4】A企业2008年发生研究开发支出计1 000万元，其中研究阶段支出200万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为200万元，符合资本化条件后发生的支出为600万元。假定该企业开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途，从2009年开始摊销，摊销期限为10年，无残值。
A企业当期发生的研究开发支出中，按照会计规定应予费用化的金额为400万元，形成无形资产的成本为600万元，即期末所形成无形资产的账面价值为600万元。
A企业于当期发生的400万元的费用化研究开发支出，可在税前扣除的金额为600（400×150％）万元。
有关可资本化的支出在当期计入无形资产，未来期间就研究开发所形成的无形资产计税基础仍为600万元，但税法规定可以加计扣除50％，对此，会形成暂时性差异。
原因：会计上自持有至价值消失，只认600万元，税法上除了认600万元之外，给予优惠政策，可以“按无形资产成本的150％摊销”，形成了抵减未来所得税的效果，因此符合资产定义，在符合规定的条件下，会形成递延所得税资产。


2.无形资产在后续计量时，会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。
会计：一般情况下，账面价值=无形资产原价-累计摊销-无形资产减值准备
使用寿命不确定的无形资产，账面价值=无形资产原价-无形资产减值准备
税收：计税基础=实际成本-税收规定的累计摊销
【例5】甲企业于20×6年1月1日取得的某项无形资产，取得成本为600万元，企业根据各方面情况判断，无法合理预计其为企业带来未来经济利益的期限，将其视为使用寿命不确定的无形资产。20×6年12月31日，对该项无形资产进行减值测试表明未发生减值。甲企业在计税时，对该项无形资产按照10年的期间摊销，有关金额允许税前扣除。
会计上将该项无形资产作为使用寿命不确定的无形资产，在未发生减值的情况下，其于20×6年12月31日的账面价值为取得成本600万元。
该项无形资产在20×6年12月31日的计税基础为540万元（600-60）。
该项无形资产的账面价值600万元与其计税基础540万元之间的差额60万元将计入未来期间的应纳税所得额，产生未来期间企业以应交所得税方式流出经济利益的增加，属于应纳税暂时性差异，其所得税影响应确认为递延所得税负债。


（三）以公允价值计量的金融资产
1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
会计：期末按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益科目）
税法：《财政部、国家税务总局关于执行有关企业所得税政策问题的通知》，财税〔2007〕80号
企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。
【例6】2006年10月20日，A公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款800万元，作为交易性金融资产核算。2006年12月31日，该项权益性投资的市价为880万元。
税法规定对于交易性金融资产，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额。出售时，一并计算应计入应纳税所得额的金额。
企业会计准则规定对于交易性金融资产，在持有期间每个会计期末应以公允价值计量，公允价值相对于账面价值的变动计入利润表。该项交易性金融资产的期末市价为880万元，其按照企业会计准则规定进行核算在20×6年12月31日的账面价值应为880万元。
因假定按照税法规定交易性金融资产在持有期间的公允价值变动不计入应纳税所得额，其计税基础在20×6年12月31日应维持原取得成本不变，即其计税基础为800万元。
该交易性金融资产的账面价值880万元与其计税基础800万元之间产生了80万元的暂时性差异，该暂时性差异在未来期间转回时会增加未来期间的应纳税所得额，导致企业应交所得税的增加，为应纳税暂时性差异，应确认相关的递延所得税负债。
2.可供出售金融资产
会计：期末按公允价值计量，公允价值变动计入所有者权益
税法：成本
【例7】20×6年11月8日，甲公司自公开的市场上取得一项基金投资，按照管理层的持有意图，将其作为可供出售的金融资产核算。该项基金投资的成本为600万元。20×6年12月31日，其市价为630万元。假定税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额。
甲公司将该项投资作为可供出售金融资产，按照相关企业会计准则规定，该项金融资产在会计期末应以公允价值计量，其账面价值应为期末市价630万元。
因假定税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，则该项可供出售金融资产的期末计税基础应维持其原取得成本不变，即应为600万元。
该可供出售金融资产的账面价值630万元与其计税基础600万元之间产生的30万元暂时性差异，将会增加未来该资产处置期间的应纳税所得额和应交所得税，为应纳税暂时性差异，企业应确认与其相关的递延所得税负债。
接例6，假定2007年年初出售该金融资产，售价为880万元，如果不考虑相关税费的影响，其帐务处理为
借：银行存款 880
    公允价值变动损益 80
    贷：交易性金融资产－成本 800
        交易性金融资产－公允价值变动 80
        投资收益 80
该帐务处理对当期损益的影响金额为零。


（四）其他资产
因企业会计准则规定与税收法规规定不同，企业持有的其他资产，可能造成其账面价值与计税基础之间存在差异。
1.采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产
会计：期末公允价值
税法：以历史成本为基础确定
2.其他各种资产减值准备。
【例8】A公司20×6年购入原材料成本为2 000万元，因部分生产线停工，当年未领用任何原材料，20×6年资产负债表日考虑到该原材料的市价及用其生产产成品的市价情况，估计该原材料的可变现净值为1 600万元。假定企业该原材料期初余额为零。
该项原材料因期末可变现净值低于其成本，应计提存货跌价准备，其金额为400万元（2 000-1 600），计提存货跌价准备后，该项原材料的账面价值为1 600万元。
因计算交纳所得税时，按照企业会计准则规定计提的资产减值准备不允许税前扣除，该项原材料的计税基础不会因存货跌价准备的提取而发生变化，即其计税基础应维持原取得成本2 000万元不变。
该存货的账面价值1 600万元与其计税基础2 000万元之间产生了400万元的暂时性差异，其含义为如果存货价值量的下跌在未来期间实现时，会减少企业在未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异，符合确认条件时，应确认与其相关的递延所得税资产。
【例9】A公司20×6年12月31日应收账款余额为3 000万元，该公司期末对应收账款计提了300万元的坏账准备。按照适用税法规定，按照应收账款期末余额的5‰计提的坏账准备允许税前扣除。假定该企业期初应收账款及坏账准备的余额均为零。
该项应收账款在20×6年资产负债表日的账面价值为2 700万元（3 000-300）。其计税基础为账面价值3 000万元减去按照税法规定可予税前扣除的坏账准备15万元，即为2 985万元，该计税基础与其账面价值2 700万元之间产生的285万元暂时性差异，会减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，为可抵扣暂时性差异，符合确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。
注意，本例题中的扣除比例，2007年12月31日年以前的，可计入应纳税所得额的坏账准备除外，2008年1月1日后，按新的规定执行！
企业所得税法：
第十条 在计算应纳税所得额时，下列支出
[color=]不得扣除：

（七）未经核定的准备金支出；
实施条例：第五十五条　企业所得税法第十条第（七）项所称未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。

三、负债的计税基础
负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。
负债的计税基础=账面价值-未来可税前列支的金额
一般负债的确认和清偿不影响所得税的计算，差异主要是自费用中提取的负债
（一）企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债
【例10】甲企业20×6年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认了200万元的销售费用，同时确认为预计负债，当年度未发生任何保修支出。假定按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。
借:销售费用 200
贷：预计负债200
该项预计负债在甲企业20×6年12月31日资产负债表中的账面价值为200万元。
因假定税法规定，与产品保修相关的费用在未来期间实际发生时才允许税前扣除，则该项负债的计税基础为账面价值扣除未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额，与该项负债相关的保修支出在未来期间实际发生时可予税前扣除，即未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为200万元，该项负债的计税基础=200-200=0。
该预计负债的账面价值200万元与其计税基础零之间形成暂时性差异200万元，该暂时性差异在未来期间转回时，会减少企业的应纳税所得额，使企业于未来期间以应交所得税的方式流出的经济利益减少，为可抵扣暂时性差异，在其产生期间，符合有关确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。
因其他事项确认的预计负债，应按照税法规定的计税原则确定其计税基础。某些情况下，因有些事项确认的预计负债，如果税法规定无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为0，其账面价值与计税基础相同。
假如企业因对外提供债务担保确认了预计负债。
会计：按照
[color=]或有事项
准则规定，确认预计负债500万元

借：营业外支出 贷：预计负债
税收：与该项预计负债相关的费用不允许税前扣除
所得税法第十条 在计算应纳税所得额时，下列支出
[color=]不得扣除
：
（七）与取得收入无关的其他支出。


（二）预收账款
根据目前我国的税法规定，只有
[color=]房地产企业
在收到预收账款时，需要
[color=]视为销售
缴纳相关的税费。
【例11】A公司于20×6年12月20日自客户收到一笔合同预付款，金额为1 000万元，因不符合收入确认条件，将其作为预收账款核算。假定按照适用税法规定，该项款项应计入当期应纳税所得额计算交纳所得税。
该预收账款在A公司20×6年12月31日资产负债表中的账面价值为1 000万元。
因假定按照税法规定，该项预收款应计入当期应纳税所得额计算交纳所得税，与该项负债相关的经济利益已在当期计算交纳所得税，未来期间按照企业会计准则规定应确认收入时，不再计入应纳税所得额，即其应于未来期间计算应纳税所得额时税前扣除的金额为1 000万元，计税基础为账面价值1 000万元-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额1 000万元=0。
该项负债的账面价值1 000万元与其计税基础零之间产生的1 000万元暂时性差异，会减少企业于未来期间的应纳税所得额，使企业未来期间以应交所得税的方式流出的经济利益减少，为可抵扣暂时性差异，符合确认条件的情况下，应确认相关的递延所得税资产。


（三）应付职工薪酬
会计：所有与取得职工服务相关的支出均计入成本费用，同时确认负债。
税收：2007年内资企业所得税法仍规定扣除的计税工资标准等。
所得税实施条例：
第三十四条　企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。
前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。


（四）其他负债
如企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。税法规定，罚款和滞纳金不得税前扣除，其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额0之间的差额，即计税基础等于账面价值。
所得税法规定：
第十条 在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：
（四）罚金、罚款和被没收财物的损失；


四、特殊项目产生的暂时性差异
（一）某些交易或事项发生以后，因不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值0与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。


1.筹建期间发生的费用
会计：管理费用
税收：开始生产经营后5年分期计入应纳税所得额。
【例12】A公司在开始正常生产经营活动之前发生了500万元的筹建费用，该费用在发生时已计入当期损益，按照税法规定，企业在筹建期间发生的费用，允许在开始正常生产经营活动之后5年内分期计入应纳税所得额。
该项费用支出因按照企业会计准则规定在发生时已计入当期损益，不体现为资产负债表中的资产，即如果将视为资产，其账面价值为零。
按照税法规定，该费用可以在开始的生产经营活动后分5年分期计入应纳税所得额，假定企业在20×6年开始正常生产经营活动，当期税税前扣除了100万元，则现该笔费用相关，其于未来期间可税前扣除的金额为400万元，即其在20×6年12月31日的计税基础为400万元。
该项资产的账面价值零与其计税基础为400万元之间产生了400万元的暂时性差异，该暂时性差异，该暂时性差异在未来的期间可减少企业的应纳税所得额，为可抵扣暂时性差异，符合相关确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。


2.超标的广告费
会计：销售费用
税收：符合条件的以后可抵扣。
所得税实施条例：
第四十四条　企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
注意，无限期的结转！

【例题13】某公司2008年共发生广告费用120万元，根据税法规定，本期可以扣除18万元，其余超标广告费102万元可在未来期间可抵扣。
计税基础=102万元
可抵扣暂时性差异102万元


（二）按税法规定以后年度可弥补的亏损
可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异。按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能够减少未来期间的应纳税所得额，进而减少未来期间的应交所得税，会计处理上视同可抵扣暂时性差异，符合条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。
【例14】甲公司于20×6年因政策性原因发生经营亏损2 000万元，按照税法规定，该亏损可用于抵减以后5个年度的应纳税所得额。该公司预计其于未来5年期间能够产生足够的应纳税所得额弥补该亏损。
分析：
该经营亏损不是资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的，但从性质上看可以减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异。企业预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额利用该可抵扣亏损时，应确认相关的递延所得税资产。
注意，时间上，必须不能超过5年，超过5年，则不再可以抵扣！
（三）企业合并中取得有关资产、负债产生的暂时性差异