09年中级会计实务第三章预习要点

xbsfqkbv

1、新准则取消了单位价值较高的限制

新准则规定：固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：①为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；②使用寿命超过一个会计年度。其中“出租”，不包括作为投资性房地产的以经营租赁方式租出的建筑物。


2

、新准则强调投资者投入固定资产的成本计价必须公允

新准则规定：
投资者投入固定资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。
如果投资合同或协议约定的价值明显不公允的，应当按照取得固定资产的公允价值作为其成本。

   
可见，新准则一是强调“投资各方确认”的形式必须有合同价或协议价，二是强调合同价或协议价必须公允。




3

、新准则重新定义了预计净残值


新准则规定：预计净残值，是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。

新准则规定的预计净残值是现值的概念，就是企业在确定预计净残值时应折算为现值计价。企业在出售固定资产时，应复核其预计净残值，应使预计净残值等于公允价值减去处置费用后的净额。



4

、新准则规定了弃置费用的会计处理


   
弃置费用仅适用于特定行业的特定固定资产，比如，核电站核废料的处置、石油天然气企业油气水井及相关设施的弃置、煤炭企业井及相关设施的弃置等。（采掘企业）

     
新准则规定，确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。

     
如果固定资产预计的弃置费用能够可靠计量，企业应当根据或有事项准则，应将其弃置费用折成现值计入固定资产的原价（如煤炭行业的企业承担的矿区废弃处置义务应计入井及相关设施的账面价值），同时确认为一项预计负债。即固定资产预计的弃置费用应计入固定资产的成本，并计提折旧。

【例1】2006年12月某核电站建造完成，其建造成本为50亿元；该核电站30年后报废，估计弃置费用为2亿元，则应将2亿元折现，作为计入固定资产的成本。假设折现率为6％，则2006年12月相关账务处理如下：
现值＝2亿÷（1＋6％）30＝2亿×0.1741＝3482（万元）

借：在建工程
3482
    贷：预计负债 3482
将弃置费用计入固定资产成本后，可以计提折旧，与相关的收入配比。



5、分期付款购买固定资产的初始计量不同

新准则规定：购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照借款费用准则应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。  

【例2】A公司2007年1月1日从C公司购入N型机器作为固定资产使用，该机器已收到。购货合同约定，N型机器的总价款为1000万元，分3年支付，2007年12月31日支付500万元，2008年12月31日支付300万元，2009年12月31日支付200万元。假定A公司3年期银行借款年利率为6%，以其作为折现率。A公司相关会计处理如下：

①2007
年1月1日

a.计算总价款的现值作为固定资产入账价值
2007年1月1日的长期应付款现值＝500/（1+6%）+300/（1+6%）2+200/（1+6%）3
=471.70+267.00+167.92=906.62（万元）

b.
总价款与现值的差额作为未确认融资费用

未确认融资费用＝总价款1000－现值906.62＝93.38（万元）

c.2007
年1月1日编制会计分录

借：固定资产 906.62（本金）

   
未确认融资费用 93.38（利息）

   
贷：长期应付款 1000（本＋息）

说明：本分录的含义是：A公司购入固定资产，因为没有付款，相当于在2007年1月1日C公司垫资906.62万元；C公司所垫资金不是白垫的，要按6％计算利息，三年时间A公司的利息费用总和是93.38万元；这93.38万元利息费用应该采用实际利率法在三年中分下去（详见下表），计算出每年应该负担的利息费用，计入当年的财务费用中。

②2007
年12月31日，支付货款和计算利息费用

a.
支付货款

借：长期应付款 500（本＋息）

   
贷：银行存款
500
b.计算利息费用

利息费用＝长期应付款摊余成本×实际利率×期限

长期应付款摊余成本＝长期应付款账面余额－未确认融资费用

说明：长期应付款摊余成本就是A公司实际占用的资金；将实际占用的资金×实际利率，就是每期应当负担的利息费用。各年应当负担的利息费用计算如下表：


2007
年12月31日确认利息费用的账务处理是：

借：财务费用（906.62×6％）
54.39
    贷：未确认融资费用 54.39
③2008年12月31日，支付货款和计算利息费用

a.
支付货款

借：长期应付款 300（本＋息）

   
贷：银行存款
300
b.计算利息费用

借：财务费用
27.66
    贷：未确认融资费用 27.66
④2009年12月31日，支付货款和计算利息费用

a.
支付货款

借：长期应付款 200（本＋息）

   
贷：银行存款
200
b.计算利息费用

借：财务费用
11.33
    贷：未确认融资费用 11.33

这里需要大家注意的是：固定资产以现值入账以后，后续的时候涉及到摊余成本和实际利率法，这里的摊余成本并不是指的固定资产的入账价值，而是指的长期应付款的摊余成本。这里的未确认融资费用是长期应付款的减项，二者的净额在资产负债表上列示。



6、修改了后续支出的确认原则

   
固定资产的后续支出通常包括固定资产在使用过程中发生的日常修理费、大修理费用、更新改造支出、房屋的装修费用等。

新准则规定：
固定资产发生后续支出时，其确认原则与固定资产的初始确认原则相同：与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；该固定资产的成本能够可靠地计量。符合上述原则，新准则即可将后续支出计入固定资产账面价值。其实，新准则只是表述方式的改变，对会计处理没有实质性影响。

     A
、固定资产发生的更新改造支出、房屋装修费用等的确认方法：①符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；②不符合固定资产确认条件的，应当在发生时应计入当期管理费用。

     B
、固定资产修理费用的确认方法：固定资产的大修理费用和日常修理费用，通常不符合固定资产的确认条件，应当在发生时计入当期管理费用，不得采用预提或待摊方式处理。


【例3】：甲企业于2004年3月31日对某生产线进行改造。该生产线的账面原价为3,600万元，累计折旧为1,000万元，2003年12月31日该生产线计提减值准备200万元。在改造过程中，领用工程物资310万元，发生人工费用100万元，耗用水电等其他费用120万元。在试运行中取得试运行净收入30万元。该生产线于2005年1月改造完工并投入使用。改造后的生产线可使其生产的产品质量得到实质性提高，该项改造支出应予以资本化。

要求：分析计算改造后的该生产线的入账价值。

解答：

改造后的该生产线的入账价值＝（3,600―1,000―200）＋（310＋100＋120）－30＝2,900（万元）




7

、取消了固定资产减值转回


固定资产的减值按照资产减值准则的规定处理，即固定资产减值损失一经确认，在以后会计期间不允许转回。

【例4】：某出租汽车公司某类出租汽车原价2,000万元，按照5年平均计提折旧，不考虑净残值，第1年折旧额为400万元，第1年末按照预计现金流量的现值1,300万元小于账面价值1,600万元的差额计提了300万元的减值准备，第2年折旧额为325万元[（2,000―400―300）÷4]。第3年末减值因素消失，按照新准则规定，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。因此，该类出租汽车账面价值不随可收回金额的提高而恢复，以后每年仍然按照325万元计提折旧。
这里需要提醒大家注意：很多同学常常问那些资产减值可以转回，哪些不可以转回。这里我要告诉大家的是：凡事在企业会计准则第8号——资产减值准则里明确规定的不涉及的资产，都一般可以转回。减值准则中明确规定不涉及到的资产有：

第三条 下列各项适用其他相关会计准则：

（一）存货的减值，适用《企业会计准则第1 号——存货》。

（二）采用公允价值模式计量的投资性房地产的减值，适用《企业会计准则第3 号——投

资性房地产》。

（三）消耗性生物资产的减值，适用《企业会计准则第5 号——生物资产》。

（四）建造合同形成的资产的减值，适用《企业会计准则第15 号——建造合同》。

（五）递延所得税资产的减值，适用《企业会计准则第18 号——所得税》。

（六）融资租赁中出租人未担保余值的减值，适用《企业会计准则第21 号——租赁》。

（七）《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》规范的金融资产的减值，适用《企

业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》。

（八）未探明石油天然气矿区权益的减值，适用《企业会计准则第27 号——石油天然气开

采》。


8

、规定了对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法的变更处理方法

现行准则和新准则都规定企业应当对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核，使用寿命预计数、预计净残值预计数、固定资产包含的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产的折旧年限、预计净残值和折旧方法。但是，现行准则对改变时的会计处理方法没有作出明确规定。新准则明确了所有这些改变应当作为会计估计变更，采用未来适用法，不需要进行追溯调整。




固定资产计提折旧的范围

：

按照规定，除以下情况外，企业应对所有固定资产计提折旧：已提足折旧仍继续使用的固定资产；按规定单独估价作为固定资产入账的土地。

在确定固定资产折旧范围时，还应注意：

①
对已达到预定可使用状态的固定资产，无论是否交付使用，尚未办理竣工决算的，应当按照估计价值确认为固定资产，并计提折旧；待办理了竣工决算手续后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。

②
对符合固定资产确认条件的固定资产装修费用，应当在两次装修期间与固定资产剩余使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。

③
对融资租赁方式租入的固定资产发生的装修费用，符合固定资产确认条件的，应当在两次装修期间、剩余租赁期与固定资产剩余使用寿命三者中较短的期间内计提折旧。

④
处于修理、更新改造过程而停止使用的固定资产，符合固定资产确认条件的，应当转入在建工程，停止计提折旧；不符合固定资产确认条件的，不应转入在建工程，照提折旧。

⑤
当月增加的固定资产当月不计提折旧，从下月开始计提；当月处置的固定资产，当月应计提折旧




双倍余额递减法


双倍余额递减法是加速折旧法的一种，是按直线法折旧率的两倍，乘以固定资产在每个会计期间的期初账面净值计算折旧的方法。其计算公式为：

年折旧率(双倍直线折旧率)=(2÷预计使用年限)×100％

年折旧额=期初固定资产账面净值×双倍直线折旧率

应注意的是，在固定资产预计使用年限到期前两年应转换成直线法。




④年数总和法

年数总和法是以固定资产的原值减去预计净残值后的净额为基数，以一个逐年递减的分数为折旧率，计算各年固定资产折旧额的一种折旧方法。计算公式为：

年折旧率=尚可使用年限÷预计使用年限的逐年数字总和
年折旧额=(固定资产原值—预计净残值)×年折旧率




9、融资租入固定资产

满足以下一项或数项标准的租赁，应当认定为融资租赁：

①在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人；
②承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权；
③即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分，通常是租赁期大于、等于资产使用年限的75％；
④承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。通常是租赁最低付款额的现值大于、等于资产公允价值的90％；

⑤
租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。

按照实质重于法律形式的要求，企业应将融资租入资产作为一项固定资产计价入账，同时确认相应的负债，并计提固定资产的折旧。在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将初始直接费用也计入资产的价值（注：教材中将初始直接费用计入未确认融资费用，与会计准则不符，是错误的）。

【例7】甲企业以融资方式租入需要安装的设备一台，该设备的公允价值等于最低租赁付款额现值，均为1200000元，租赁合同规定的最低租赁付款额为1500000元。设备租入后需进行安装，共发生安装调试费50000元，其中，从仓库领用材料10000元，应计增值税 1700元，其余以银行存款支付。用银行存款支付的此项租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的初始直接费用为30000元。按租赁协议规定，租赁期满，该设备转归企业拥有。根据上述资料，该企业应作的有关会计分录如下：

①
租入设备时：

借：在建工程
1230000(120+3)
    未确认融资费用 300000(150-120)
    贷：长期应付款——应付融资租赁款 1500000
        银行存款 30000
②支付安装调试费时：
借：在建工程 50000
    贷：原材料 10000
        应交税费——应交增值税(进项税额转出) 1700
        银行存款 38300
③安装完毕交付使用时：

借：固定资产——融资租入固定资产
1280000
    贷：在建工程 1280000
说明：本题教材中将初始直接费用计入“未确认融资费用”，是错误的；



10、固定资产清查
期末对固定资产清查时，固定资产盘盈应当作为前期差错进行处理；固定资产盘亏应通过“待处理财产损溢”科目，经批准后转入营业外支出。

【例8】甲企业在2007年末财产清查中，发现盘亏机器一台，其账面原值为10万元，已提折旧 4万元，经查此项盘亏损失属于非正常损失。企业应作会计分录为：

①
发现盘亏固定资产时：

借：待处理财产损溢
6
    累计折旧 4
    贷：固定资产 10
②报经批准后
借：营业外支出 6
    贷：待处理财产损溢 6




11

、持有待售固定资产价值的确定


（1）持有待售固定资产的定义

持有待售的固定资产，是指在当前状况下仅根据出售同类固定资产的惯例就可以直接出售且极可能出售的固定资产，如已经与买主签订了不可撤销的销售协议等。

（2）持有待售固定资产的计量原则

A
、预计净残值＝公允价值-处置费用≤原账面价值

B
、预计净残值＜原账面价值，应作为资产减值损失计入当期损益

C
、从划归为持有待售之日起，停止计提折旧和减值测试


这里需要说明：B的情况下计提减值，是在确认为持有待售固定资产的日期做的，划归以后，就不再计提了