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2014年注册会计师考试《会计》：资产组减值
1、资产组是企业可以认定的最小资产组合（由多项资产构成），其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。资产组应当由创造现金流入相关的资产组成。即：必须放在一起才能赚钱，各单项资产不能单独产生现金流入。 资产组能否独立产生现金流入是认定资产组的最关键因素。 2、资产组一经确定后，在各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。 但是，如果由于企业重组、变更资产用途等原因，导致资产组构成确需变更的，企业可以进行变更，但企业管理层应当证明该变更是合理的，并应当在附注中作相应说明。 3、如果资产组的可收回金额低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。减值损失金额应当按照下列顺序进行分摊： （1）首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值；要注意，有两个资产是需要分摊至资产组或资产组组合的账面价值中的。一个是总部资产，另一个是商誉。 （2）然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。 需要注意一个约束条件：抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：公允价值-处置费用、预计未来现金流量的现值、零。因此而导致的未能分摊的减值损失金额再进行二次分摊，应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。 企业在对资产组减值损失总额进行分摊时，先冲减该资产组中商誉的账面价值，然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产按照账面价值的比例来进行分配的抵减其他各项资产的账面价值。 【例8﹣11】XYZ公司有一条甲生产线，该生产线生产光学器材，由A，B、C三部机器构成，成本分别为400﹣000元、600 000元、1 000000元。使用年限为10年，净残值为零，以年限平均法计提折旧。各机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单位，属于一个资产组。2005年甲生产线所生产的光学产品有替代产品上市，到年底，导致公司光学产品的销路锐减40%，因此，对甲生产线进行减值测试。 2005年12月31日，A，B，C三部机器的账面价值分别为200 000元、300 000元、500000元。估计A机器的公允价值减去处置费用后的净额为150 000元，B，C机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。 整条生产线预计尚可使用5年。经估计其未来5年的现金流量及其恰当的折现率后，得到该生产线预计未来现金流量的现值为600 000元。由于公司无法合理估计生产线的公允价值减去处置费用后的净额，公司以该生产线预计未来现金流量的现值为其可收回金额。 鉴于在2005年12月31日该生产线的账面价值为1 000 000元，而其可收回金额为600 000元，生产线的账面价值高于其可收回金额，因此，该生产线已经发生了减值，因此，公司应当确认减值损失400 000元，并将该减值损失分摊到构成生产线的3部机器中。由于A机器的公允价值减去处置费用后的净额为150 000元，因此，A机器分摊了减值损失后的账面价值不应低于150 000元。具体分摊过程如表8﹣4所示。 表8﹣4 资产组减值损失分摊表 单位：元
*按照分摊比例，机器A应当分摊减值损失80 000元(400 000×20%)，但由于机器A的公允价值减去处置费用后的净额为150 000元，因此，机器A最多只能确认诚值损失50000元(200 000﹣150 000)，未能分摊的减值损失30 000元(80 000﹣50 000)，应当在机器B和机器C之间进行再分摊。 根据上述计算和分摊结果，构成甲生产线的机器A、机器B和机器C应当分别确认减值损失50 000元、131 250元和218 750元，账务处理如下： 借：资产减值损失——机器A 50 000 资产减值损失——机器B 131 250 资产减值损失——机器C 218 750 贷：固定资产减值准备——机器A 50 000 固定资产减值准备——机器B 131 250 固定资产减值准备——机器C 218 750 4、总部资产减值测试思路： 思路一、总部资产通常难以单独进行减值测试，需要结合其他相关资产组或者资产组组合进行。 总部资产的减值一定要分摊至下面的资产组或资产组组合中来考虑。 资产组组合，是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或者资产组组合，按合理方法分摊的总部资产部分。 总部资产的减值测试要分两种情况： 第一种是总部资产可能有一部分能够按照合理和一致的基础分摊至资产组，此时要将包含这部分总部资产的资产组的账面价值和其可收回金额比较，然后按照上面资产组减值测试的顺序和方法处理； 第二种是总部资产可能还有一部分不能按照合理和一致的基础分摊至资产组，此时要在不考虑总部资产的情况下，比较资产组的账面价值和可收回金额，按照上面资产组减值测试的顺序和方法处理，再将资产组和不能分摊的总部资产作为一个最小的资产组组合，比较资产组组合的账面价值和可收回金额，发生减值的，要将其分摊到总部资产和资产组，再计算资产组各单项资产的减值损失。 解题步骤： 1．按加权帐面价值比例分配总部资产、商誉。 (1)求权重。X/最低使用寿命。 (2)求加权帐面价值，资产组帐价×X/最低使用寿命 (3)按加权计算后的帐价计算分摊比例，分配总部资产。 2．（资产组原帐面价值+总部资产分配部分）之和与该资产组的可收回金额相比，计算减值损失。 3．先摊商誉，再按减值损失在资产组帐面价值、总部资产分配部分按比例分摊。 4．分摊后，账价不得低于以下3者中较高者： 1）公允价值减去处置费用后的净额； 2）未来现金流量现值； 3）零。 5．∑（资产组帐价+可分+不可分总部资产帐价）与“包括难以分摊的最小资产组组合的现金流量现值”（整个资产组组合现值）相比。一般情况下，不会再减值了。 思路二、 第一步：①对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分，应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组。②再据以比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理； 资产组账面价值＝资产组单项资产账面价值＋总部资产分摊额＋商誉分摊额 第二步，对于相关总部资产中有部分资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的，应当按照下列步骤处理：首先，在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。其次，认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该部分总部资产的账面价值分摊的部分。 第三步，比较所认定的资产组组合的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。 【例8﹣12】ABC高科技企业拥有A，B和C三个资产组，在20×0年年末，这三个资产组的账面价值分别为200万元、300万元和400万元，没有商誉。这三个资产组为三条生产线，预计剩余使用寿命分别为10年、20年和20年，采用直线法计提折旧。由于ABC公司的竟争对手通过技术创新推出了更高技术含量的产品，并且受到市场欢迎，从而对ABC公司产品产生了重大不利影响，为此，ABC公司于20×0年年末对各资产组进行了减值测试。 在对资产组进行减值测试时，首先应当认定与其相关的总部资产。ABC公司的经营管理活动山总部负责，总部资产包括一栋办公大楼和一个研发中心，其中办公大楼的账面价值为300万元，研发中心的账面价值为100万元。办公大楼的账面价值可以在合理和一致的基础上分摊至各资产组，但是，研发中心的账面价值难以在合理和一致的基础上分摊至各相关资产组。对于办公大楼的账面价值，企业根据各资产组的账面价值和剩余使用寿命加权平均计算的账面价值分摊比例进行分摊，如表8﹣5所示。 企业随后应当确定各资产组的可收回金额，并将其与账面价位（包括已分摊的办公大楼的账面价值部分）相比较，以确定相应的减值损失。考虑到研发中心的账面价值难以按照合理和一致的基础分摊至资产组，因此，确定由A，B．C三个资产组组成最小资产组组合（即为ABC整个企业），通过计算该资产组组合的可收回金额，并将其与账面价值（包括已分摊的办公大楼账面价值和研发中心的账面价值）相比较，以确定相应的减值损失。假定各资产组和资产组组合的公允价值减去处置费用后的净额难以确定，企业根据它们的预计未来现金流量的现值来计算其可收回金额，计算现值所用的折现率为15%，计算过程如表8﹣6所示。 表8﹣5 各资产组账面价值 单位：万元
办公大楼分摊比例（各资产组加权计算后的账面价值／各资产组加权平均计算后的账面价值合计）
表8﹣6 单位：万元
根据上述资料，资产组A，B，C的可收回金额分别为398万元、328万元和542万元，相应的账面价值（包括分摊的办公大楼账面价值）分别为237.5万元、412.5万元和550万元，资产组B和C的可收回金额均低于其账面价值，应当分别确认84.5万元和8万元减值损失，并将该减值损失在办公大楼和资产组之间进行分摊。根据分摊结果，因资产组B发生减值损失84.5万元而导致办公大楼减值23.05万元（84.5×112.5/412.5），导致资产组B中所包括资产发生减值61.45万元（84.5×300/412.5）；因资产组C发生减值损失8万元而导致办公大楼减值2万元（8×150/550），导致资产组C中所包括资产发生减值6万元（8×400/550）。 经过上述减值测试后，资产组A，B，C和办公大楼的账面价值分别为200万元、238.55万元、394万元和274.95万元，研发中心的账面价值仍为100万元，由此包括研发中心在内的最小资产组组合（即ABC公司）的账面价值总额为1 207.50万元（200+238.55+394+274.95+100），但其可收回金额为1 440万元，高于其账面价值，因此，企业不必再进一步确认减值损失（包括研发中心的减值损失）。
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发表于 2017-4-11 15:19:12
